高校涉稅稅務(wù)的關(guān)國經(jīng)驗研討:應(yīng)稅與免稅

　　美國自1913年實行聯(lián)邦所得稅以來，高校即被納入免稅組織，享受免稅待遇。很長一段時間，人們認為“高校作為一種教育機構(gòu)，它們享有免稅地位的權(quán)利是無可置疑的。”但自從1950年非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅實行以來，原有的免稅論在稅收立法、執(zhí)法和司法界都受到了巨大的挑戰(zhàn)，尤其是進入20世紀80年代以后，高校免稅的空間受到很大的制約。不可否認的是，高校作為一種公益性機構(gòu)，其免稅地位是沒有爭議的，爭議的焦點在于高校作為一種免稅組織，其所從事的行為是否涉稅的問題。從免稅到應(yīng)稅的漫長歷史演進背后是美國高校涉稅理念的轉(zhuǎn)變，高校所從事的日益復(fù)雜的行為更是加劇了對其免稅和應(yīng)稅的爭議。

　　一、美國高校：應(yīng)稅還是免稅

　　美國高校稅法評價的歷史演進實為免稅和應(yīng)稅理念之爭，免稅主導時期下的高校自無應(yīng)稅的可能和必要;反之，應(yīng)稅呼聲日漸高漲之時，其免稅地位必定發(fā)生動搖。因高校所從事活動的特殊性，稅收全免和全征自始即無可能，因而，高校之稅法地位始終在免稅和應(yīng)稅之間徘徊。

　　(一)為何免稅?

　　迄今為止，有許多理論而不是單一的理論支撐著高校的免稅地位，包括免稅傳統(tǒng)論、公共目的論、公共稅收政策論及其他一些理論。正是基于這些理論，才使高校的免稅地位變得無可質(zhì)疑。

　　1、免稅傳統(tǒng)。慈善機構(gòu)和其他組織自1913年所得稅開征以來，就一直享受免除聯(lián)邦所得稅的待遇。國會發(fā)現(xiàn)對免稅進行證明和解釋是沒有必要的，因為它們相信在1913年以前的很長一段時間內(nèi)，對于慈善機構(gòu)、教育機構(gòu)等免稅是毋庸置疑的;即美國慈善、教育等機構(gòu)有著漫長的免稅歷史，形成了免稅傳統(tǒng)。這對后來美國高校的稅法處理有著深遠的影響。

　　2、減輕政府負擔。高校從事科研和教育等活動，對其免稅雖然使政府的稅收收入在一定程度上有所降低，但是準予高校免稅從事有益于社會的活動，這既可降低政府的負擔，又可增進社會福利。沒有高校這些免稅組織，政府將不得不提供更多的服務(wù)，從這個角度上也可以理解為，高校提供的應(yīng)稅品即為其為社會提供的服務(wù)活動。即免稅的原因在于：高校通過從事科學研究、教育等公益活動，減輕了原本應(yīng)由政府提供的公益服務(wù)負擔。從形式上看政府的稅收收入降低了，但實質(zhì)上則減少了政府的財政負擔。

　　3、公共政策與公共目的。給予從事科學研究、教育或其他慈善目的的高校以免稅待遇的法理在于：它們?yōu)樯鐣砹斯怖?。換言之，高校之所以成為免稅組織之根本在于其服務(wù)于公共利益，而不是為私利而存在。高校所具有的提供特殊服務(wù)產(chǎn)品的能力，也敦促政府用一種公共政策將其免稅地位樹立起來，只有這樣才能充分調(diào)動免稅組織為社會提供服務(wù)的動力，從而進一步發(fā)揮高校的優(yōu)勢，造福社會。

　　(二)為何征稅?

　　相對于高校的免稅理論而言，應(yīng)稅理論稍顯薄弱;就歷史傳統(tǒng)而言，倡導對其應(yīng)稅遠不如免稅的歷史那么久遠，也尚未形成一種傳統(tǒng)認識。但自從非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅開征以來，應(yīng)稅的理論和實踐發(fā)展迅猛，對于高校是否應(yīng)稅也漸漸達成共識，分歧在于應(yīng)稅范疇的界定。

　　1、對高校所從事的商業(yè)活動應(yīng)予納稅。對于高校而言，其從事的活動并非都與科學研究、教育等免稅目的相關(guān)聯(lián)，高校也時常進入市場，從事與營利企業(yè)相同的商業(yè)活動，因高校享有免稅待遇，致使其他企業(yè)認為高校從事了不公平競爭行為。筆者認為，高校的商業(yè)活動也應(yīng)該接受商業(yè)風險，承擔稅收責任，這樣才能締造一個公平、有序的市場環(huán)境。從1913年的聯(lián)邦所得稅法到1994年的國內(nèi)稅收法典第501條可知：美國稅法給予高校的免稅范疇不是商業(yè)活動，而是其從事的公益活動。一旦高校違背立法宗旨，進入市場從事營利活動，即構(gòu)成非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動，自無免稅之可能，否則對其他納稅人和市場經(jīng)營者均不公平。

　　2、轉(zhuǎn)嫁責任。進入20世紀80年代以來，很多批評者聲稱：高校消耗了政府資源，利用稅法漏洞，迫使其他人和組織承擔責任，并分擔日漸增長的財政負擔。盡管這些批評者過于夸大事實，但當高校所從事的活動日益多元化時，其原有的免稅理由則日漸架空，在這種情形下，若繼續(xù)給予免稅待遇，實質(zhì)上將會造成稅負的轉(zhuǎn)嫁，使高校從中獲取不應(yīng)有之利，也無助于高校科研和教育等公益活動的繼續(xù)進行。

　　二、美國高校：從“免稅”到“應(yīng)稅”的歷史遞進

　　(一)一個徹底的免稅時代(1913～1950年)

　　自1913年聯(lián)邦所得稅法頒布以來，慈善機構(gòu)和其他組織就被賦予免稅地位，享有免除所得稅的優(yōu)惠待遇，被稱為“免稅組織”。根據(jù)聯(lián)邦所得稅法的規(guī)定：只要免稅組織不超越聯(lián)邦所得稅法的免稅范圍行事，即可持續(xù)享受免稅待遇。一旦免稅組織突破這些法定的范圍，從事法律的限制性、禁止性行為，則其部分收入將被征收非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅;在更嚴重的情況下，甚至可能會被取消免稅地位。

　　高校作為一種公益性機構(gòu)，承擔著公益責任，為此，美國聯(lián)邦所得稅法頒布伊始即將其歸人免稅組織，使其享有免稅待遇。“高校的免稅地位被假定其為一個公共目的服務(wù)而致。”只要高校為公共目的服務(wù)，或者說高校所從事的行為系公共目的使然，即可認定高校的免稅地位。一旦高校所從事的行為脫離公共目的時，其免稅待遇將被剝奪。

　　在20世紀早期，美國高校的稅法地位規(guī)定極為簡單。公共目的是高校稅法評判的一個至關(guān)重要的標準，但聯(lián)邦所得稅法對公共目的又缺少明確的規(guī)定。在涉稅實務(wù)中，高校以免稅組織的面目出現(xiàn)，而且享受的基本是全額免稅，最主要的是免除聯(lián)邦所得稅。從稅法的角度上可以說，美國高校的免稅時代是從1913年開始的，高校的涉稅問題也將由此開始。

　　(二)非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅：開啟應(yīng)稅的時代(1950～1970年)

　　進入20世紀5Q年代，立法者和研究者對高校的完全免稅地位開始質(zhì)疑，認為將高校歸為“免稅組織”并不確切。“免稅組織”被賦予免稅地位的原因是它們從事了符合免稅目的的行為(并因此獲得收入)，但并不能因此而排除這些組織從事其他與免稅目的無關(guān)的行為的可能性。為此，1950年國會開征非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅(The Unrelated Business Income Tax，簡稱UBIT)。非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅的開征意味著傳統(tǒng)的免稅理論受到挑戰(zhàn)，高校的免稅地位不再毫無爭議。

　　1、UBIT宗旨。1950年非關(guān)聯(lián)營業(yè)稅確立了一個重要宗旨：國內(nèi)稅務(wù)局可以收取因免稅組織從事非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動而遭受懲罰所獲得的收入，而代替取消這些組織的免稅地位。這是美國高校從單純的免稅 向應(yīng)稅轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時點，第一次為免稅和應(yīng)稅的界定提供了標準，即高校所從事的活動是否構(gòu)成非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動。

　　2、UBIT的核心：非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動。高校所從事的活動一旦具備如下三個實質(zhì)要件，即可認定其為非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動;三種要件必須同時具備才可認定其為非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動，才能進入非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅的評價。(1)商行為。商行為是一個很寬泛的概念，任何以獲取收入為目的的貨物銷售、服務(wù)提供和具備公司特征的行為，都可以認定為商行為。非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動之商行為具備如下特質(zhì)：營利動機，行為可分離性，高效運作及競爭性。(2)商行為持續(xù)進行。這里的“持續(xù)”是與其他非免稅組織從事類似行為的頻率相似的。美國國內(nèi)稅務(wù)局雖然針對不同行為的頻率做出了大量的規(guī)定，但仍無法確定一個硬性的規(guī)則。一般性的規(guī)則就是該行為是否與可比的商業(yè)行為有相似的跨度。(3)非實質(zhì)關(guān)聯(lián)。高校首要的免稅目的在于教育，但其從事的很多行為顯然與教育無關(guān)，而這些恰恰不屬于免稅范疇，即應(yīng)進入應(yīng)稅空間，對于這類行為，UBIT稱其為“與免稅目的無關(guān)的非實質(zhì)性關(guān)聯(lián)行為”。

　　(三)在自相矛盾中前行的時代(1970～1990年)

　　盡管早在1950年美國就開征了非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅，但是在稅收執(zhí)法和稅收司法中，高校從事非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動的稅法處理依舊未形成共識，給予高校什么樣的稅法地位一直在搖擺中前行，非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動標準并沒有在接下來的二三十年中得到很好的貫徹，從美國國內(nèi)稅務(wù)局1970年和1982年的宣告中即可得出如此結(jié)論。

　　1970年7月10號，美國國內(nèi)稅務(wù)局發(fā)布了兩項規(guī)定：對于有種族歧視的私立高校不再賦予其免稅地位，其捐獻的禮物也不再享有慈善扣除。這被認為是高校免稅地位喪失的一個表征。但12年以后，1982年1月8日，國內(nèi)稅務(wù)局宣稱：對于沒有遵從宗教、慈善、教育或科學研究目的的免稅組織，只要它們沒有根本違背國家的基本公共政策，則不再取消或拒絕其免稅地位。國內(nèi)稅務(wù)局1982年的宣告似乎又將高校剛剛向應(yīng)稅邁進的步伐，拖回到50年代的應(yīng)稅肇始時代。因高校等免稅組織的稅法處理上存在自相矛盾的規(guī)定，故70年代晚期至80年代初期，免稅范圍成為卡特總統(tǒng)稅收改革和簡化稅制的目標。結(jié)果是先前的免稅范圍和幅度正在改變。關(guān)于慈善捐贈，法律規(guī)定上已經(jīng)出現(xiàn)了相應(yīng)的變化，1986年稅收改革法通過減少納稅人的慈善扣除，以便降低納稅人的捐贈獎勵。相應(yīng)地，作為未被指定的聯(lián)邦稅收收入的來源，免稅組織正在接受審查。即使這種審查沒有產(chǎn)生顯著的法律效應(yīng)，但是美國國內(nèi)稅務(wù)局卻在加強審查的執(zhí)行，法院也在重新修訂判例法，特別是非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅法，全額免稅制度正在退出歷史舞臺。這一時段高校稅收執(zhí)法和稅收司法的變遷，都預(yù)示著高校免稅地位的清晰化、正規(guī)化;昭示著慈善捐贈的降低和稅收累積的增加將影響免稅組織。在這種環(huán)境下，免稅組織必須謹慎行事，一方面以避免免稅地位的喪失，另一方面也盡量避免不必要地侵蝕聯(lián)邦所得稅。

　　(四)免稅和應(yīng)稅逐漸清晰的時代(1994年之后)

　　經(jīng)過20世紀七八十年代的免稅和應(yīng)稅的自相矛盾之爭，卡特總統(tǒng)改革稅制以后，高校的稅法處理也日漸清晰，免稅和應(yīng)稅的標準得以確立。

　　1、一般原則：免稅(IRC Seetion 501)。假定組織機構(gòu)的設(shè)立和運營是為了一個或更多的目的，比如慈善、科學研究或教育等等，則可認定為免稅組織。從事科學研究和教育活動的高校，實質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)成了免稅要件，處于免稅地位，對于它們的大部分收入不應(yīng)征稅。這表明只要高校從事的是科學研究、教育或慈善等以公共利益、公共目的為基準的活動，高校則有免稅之特權(quán)，這為高校免稅提供了原則性規(guī)定，同時也為免稅界定了實質(zhì)性的要件，即必須以公共利益、公共目的為邊界。

　　2、例外規(guī)定：應(yīng)稅(IRC Section 502)。美國國內(nèi)稅收法典在501條中規(guī)定了免稅的一般原則之同時，亦在502條規(guī)定了例外，明確不予免稅，應(yīng)納入應(yīng)稅范疇的行為和經(jīng)濟效果。502條規(guī)定：任何組織只要其以營利為目的從事商業(yè)活動，其根據(jù)國內(nèi)稅收法典501條享受的免稅待遇將被取消，所有的營利收入均要納稅。當然對于租金、沒有帶來經(jīng)濟效果以及作為禮物贈送的非實質(zhì)性營利活動，不在法定的營利范圍之列，仍然享有免稅之優(yōu)惠待遇。

　　三、美國高校：稅務(wù)處理規(guī)則

　　美國高校涉稅處理歷經(jīng)近百年歷史變遷，聯(lián)邦所得稅法、非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅法以及1994年國內(nèi)稅收法典的501-3條的頒布實施，為美國高校的稅法處理明確了標準，使其在稅法中的地位日漸明晰。

　　(一)免稅要件與免稅行為

　　1、免稅要件：公共目的與公共利益。公共目的和公共利益是美國高校免稅的實質(zhì)要件，也是其唯一標準，只要高校所從事活動與公共目的和公共政策有實質(zhì)關(guān)聯(lián)，即可被認定免稅地位，并享有免稅待遇。

　　2、免稅行為。只要高校從事的行為符合美國稅法之免稅目的，即從事公共目的和公共利益服務(wù)的提供，具體來說，從事科學研究、教育、慈善捐贈等活動，高校即擁有稅法規(guī)定之免稅地位，享受免稅待遇。并非高校從事的所有非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動和禁止行為都需征收非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅，立法在確定非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動標準的同時，也規(guī)定了例外條款。例外條款主要涉及以下活動：(1)法定例外。包括資本利得、利息和股息、租金、知識產(chǎn)權(quán)與特許權(quán)使用費、低成本分配條款、研究活動、志愿者活動及內(nèi)部人員便利等。(2)其他例外。包括來自受控組織的收入、國外保險收入、無關(guān)的借貸收入及允許的扣除(主要指非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動過程中產(chǎn)生的各種成本費用，包括直接成本和間接成本)。

　　(二)應(yīng)稅要件與應(yīng)稅行為

　　1、應(yīng)稅要件：非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動。非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動標準是美國高校的應(yīng)稅標準，這是非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅確立的標準，雖然后來稅法修正案也有所規(guī)定，但其核心要旨自始未變。只要高校所涉活動滿足非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動的要件，即可認定其應(yīng)稅地位，而不再授予其免稅特權(quán)。

　　2、應(yīng)稅行為。主要包括兩類：(1)高校從事的具體非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動。根據(jù)非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動三要件，高校從事的如下活動一般被認定為非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動，屬于應(yīng)稅行為，理應(yīng)接受非關(guān)聯(lián)營業(yè)所得稅法的評判：經(jīng)營書店、租賃宿舍、廣告收入、公司贊助、經(jīng)營賓館和餐館、停車場收入、參與合伙、大眾文娛設(shè)備的使用、夏令營、出版社、折扣買賣、供給飲食、研討會、會議、培訓計劃、運動競賽的電視和廣播權(quán)、智力成果出版、股權(quán)收入，等等。(2)高校所應(yīng)禁止從事的行為。這類行為與高校之免稅目的相悖，原本應(yīng)予以禁止;一旦高校從事這類行為，其行為和經(jīng)濟效果即屬應(yīng)稅范疇，不再享有免稅待遇。這類行為主要包括：沒有足夠的保險憑據(jù)或合理的利息而出借收入的一部分或全部之行為;超過工薪和合理津貼以外的任何補償，或超出個人實際提供服務(wù)以外的補償;優(yōu)先給予的任何服務(wù)行為;任何以獲取經(jīng)濟價值而實際購買有價證券或其他財產(chǎn)之行為;低于實際價值出售任何有重大價值的有價證券和財產(chǎn)之行為;從事任何其他有違免稅目的之行為。

　　(三)簡要評價

　　從形式上看，美國對高校涉稅處理設(shè)定了簡潔、可行的標準，有助于對其活動進行明確的稅務(wù)處理，使免稅活動和應(yīng)稅活動獲得立法之初期望實現(xiàn)的稅法效應(yīng)，同時也有助于稅法和其他關(guān)聯(lián)法，如公司法、商法等法系之間的銜接和協(xié)調(diào)。但是透過形式的掩護我們可以發(fā)現(xiàn)，公共目的、公共利益和商行為這些標準本身即存在許多問題。比如：公共目的和公共利益的外延過于寬泛，這無形中擴大了免稅空間，為不應(yīng)免稅的行為進入免稅空間“設(shè)定”了立法的漏洞;再者，公共目的和公共利益標準的解釋權(quán)限歸誰所有，這至關(guān)重要，因為不同的解釋在稅法上的后果是截然不同的。對于非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動標準而言，也存在類似問題，非關(guān)聯(lián)營業(yè)活動本身的“商行為”、“持續(xù)進行”和“非實質(zhì)關(guān)聯(lián)”三要件即難以界定，具有很強的模糊性等等，這些都制約了高校涉稅處理的合理化改革。