營(yíng)利性行為界定與完善非營(yíng)利組織所得稅制標(biāo)準(zhǔn)

營(yíng)利性行為界定與完善非營(yíng)利組織所得稅制標(biāo)準(zhǔn)

　　追求目標(biāo)的公益性和互益性以及不得以營(yíng)利為目的的組織宗旨決定了非營(yíng)利組織不該有“營(yíng)利”行為。但從現(xiàn)狀看，營(yíng)利性行為日漸成為世界各國(guó)非營(yíng)利組織獲取財(cái)務(wù)資源的重要方式。這是因?yàn)闋I(yíng)利性行為能夠增加組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，彌補(bǔ)為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)帶來的財(cái)務(wù)承受能力不足，保證非營(yíng)利組織的可持續(xù)服務(wù)能力，但過度的營(yíng)利性行為又可能演變?yōu)闋I(yíng)利行為，從而使組織偏離“非營(yíng)利”宗旨。因此，世界各國(guó)都將所得稅制度設(shè)計(jì)作為約束非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為的重要手段之一，保證非營(yíng)利組織在不偏離組織宗旨和使命的前提下，適度開展?fàn)I利性活動(dòng)，并穩(wěn)定提高非營(yíng)利組織的社會(huì)價(jià)值。

　　一、營(yíng)利性行為的界定

　　迄今為止，人們對(duì)非營(yíng)利組織營(yíng)利與非營(yíng)利行為界限的認(rèn)識(shí)仍停留在理論層面，目前最具代表性的理論是J·Gregory Dees對(duì)非營(yíng)利組織——社會(huì)性企業(yè)營(yíng)利性行為的描述。他指出，幾乎沒有哪個(gè)社會(huì)性企業(yè)純粹是慈善性或純粹是商業(yè)性，它們中的大多數(shù)都是把兩種因素結(jié)合起來，達(dá)到一種高效的平衡。他的“社會(huì)性企業(yè)光譜”采用與純粹慈善行為、純粹商業(yè)行為相比較的方法，對(duì)社會(huì)性企業(yè)進(jìn)行了如下界定：行為動(dòng)機(jī)復(fù)雜、追求社會(huì)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值;收費(fèi)價(jià)格為折扣價(jià)或者介于免費(fèi)和付全價(jià)之間;從資本提供方獲取低于市場(chǎng)價(jià)的資本或捐款與市場(chǎng)利率的結(jié)合;勞動(dòng)力的工資低于市場(chǎng)或者志愿者與專職人員結(jié)合等。J·Gregory Dees對(duì)社會(huì)性企業(yè)的描述，盡管仍是一種框架設(shè)計(jì)，但這一描述使我們認(rèn)識(shí)到，從純粹社會(huì)性的非營(yíng)利行為到純粹商業(yè)性的營(yíng)利行為之間存在一個(gè)過渡行為，即營(yíng)利性行為，它是指非營(yíng)利組織在不背離組織宗旨和使命的前提下，以提高組織的社會(huì)價(jià)值為目標(biāo)，適度采用商業(yè)手段，以增強(qiáng)組織獲取財(cái)務(wù)資源的能力，從而實(shí)現(xiàn)組織的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的統(tǒng)一。

　　二、典型國(guó)家非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為所得的稅制標(biāo)準(zhǔn)

　　美國(guó)、英國(guó)、日本、印度、新加坡等典型國(guó)家的非營(yíng)利組織所得稅稅制標(biāo)準(zhǔn)，總體上采取激勵(lì)政策，對(duì)非營(yíng)利組織獲取的各種收益給予所得稅優(yōu)惠，作為政府扶持非營(yíng)利組織的重要手段。概括起來，典型國(guó)家的所得稅制標(biāo)準(zhǔn)主要有收入用途標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)，分析和研究這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)完善我國(guó)非營(yíng)利組織的所得稅制有一定的啟示。

　　(一)收入用途標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)收入用途標(biāo)準(zhǔn)，只要所得收益或利潤(rùn)用于非營(yíng)利組織實(shí)現(xiàn)公益宗旨，則非營(yíng)利組織的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收入都應(yīng)當(dāng)減稅或免稅。如英國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織(稱公益組織)的稅收政策取決于該組織是否以慈善為目的，其對(duì)慈善目的的界定是一種廣泛的含義，包括基本法確定的四個(gè)范疇(減少貧困、教育進(jìn)步、宗教發(fā)展，以及其他有利于社會(huì)的慈善目的)。如果公益組織是慈善團(tuán)體，就可以享受所得稅稅收優(yōu)惠政策，慈善團(tuán)體用于非商業(yè)目的而使用的燃料和電力也有5%的優(yōu)惠稅率;如果不屬于公益組織，一般適用與企業(yè)相同的所得稅稅收政策。

　　新加坡允許非營(yíng)利組織從事營(yíng)利活動(dòng)，但收益不能在成員中分配，而只能用于非營(yíng)利組織本身的活動(dòng)或從事公益活動(dòng)。另外，新加坡法律還規(guī)定，從事任何與慈善目的相關(guān)的貿(mào)易或商業(yè)活動(dòng)的慈善組織，其經(jīng)營(yíng)所得全部用于慈善目的時(shí)才可享受所得稅免稅待遇。另外，慈善組織如果不能將總收入的80%或更高用于新加坡國(guó)內(nèi)的慈善事業(yè)，則未被用于慈善事業(yè)的那部分所得應(yīng)依法納稅。

　　日本對(duì)非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為獲取的所得，除稅率低于一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得外，還規(guī)定可以根據(jù)具體情況再次享受減免稅待遇。如果收入用于非營(yíng)利活動(dòng)或資助另外一個(gè)公益組織，則減稅20%;而如果將收入用于資助某些教育組織，這一限額甚至可提高到50%。

　　1980年美國(guó)政府頒布了貝-都樂(Bayh-Dole)立法：一方面要求大學(xué)推廣發(fā)明成果，并且可以享受由此帶來的收入;另一方面要求大學(xué)與企業(yè)合作時(shí)，對(duì)支付必要成本后的剩余收入，必須用于科學(xué)研究和教育活動(dòng)。

　　收入用途標(biāo)準(zhǔn)有利于促進(jìn)非營(yíng)利組織遵守社會(huì)公益宗旨，得到理論和實(shí)務(wù)界的廣泛認(rèn)同。但這一標(biāo)準(zhǔn)一是未限制非營(yíng)利組織盈利的程度或盈利率，只要將所得用于實(shí)現(xiàn)公益宗旨，都可以獲得減稅或免稅優(yōu)惠，而不論其盈利程度或盈利率高低;二是不能保證非營(yíng)利組織獲取的所得全部或大部分用于社會(huì)公益事業(yè)。因?yàn)榉菭I(yíng)利組織獲取的所得主要依如下路徑實(shí)現(xiàn)公益目標(biāo)：營(yíng)利性行為所得首先進(jìn)入非營(yíng)利組織這個(gè)“蓄水池”，然后應(yīng)用于非營(yíng)利組織這個(gè)服務(wù)“中介”，如公益宣傳、人員培訓(xùn)、工資發(fā)放、管理費(fèi)用支出等，最后應(yīng)用于公益事業(yè)，使公益服務(wù)對(duì)象受益。但收入用途標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確“中介”運(yùn)營(yíng)的支出標(biāo)準(zhǔn)，這可能導(dǎo)致非營(yíng)利組織濫用減免稅特權(quán)，甚至變相為個(gè)人營(yíng)利。如美國(guó)基金會(huì)自由論壇1993年總資產(chǎn)近7億美元，而當(dāng)年用于非營(yíng)利活動(dòng)支出只有2000萬美元，只占總資產(chǎn)的2.86%，而行政經(jīng)費(fèi)卻達(dá)3400萬美元，是非營(yíng)利活動(dòng)支出的1.7倍。1995年某期《美國(guó)新聞與世界報(bào)道》也報(bào)道了有關(guān)6名非營(yíng)利組織管理者每人領(lǐng)取100多萬美元薪酬。因此，必須進(jìn)一步細(xì)化營(yíng)利性行為的所得稅制標(biāo)準(zhǔn)，保證免稅或減稅收益主要用于社會(huì)公益事業(yè)。

　　(二)相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)

　　相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)的基本做法是將非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)于其從事的與組織宗旨高度相關(guān)的營(yíng)利行為所得免稅，而對(duì)于其從事的與其非營(yíng)利組織宗旨不緊密相關(guān)甚至無關(guān)的營(yíng)利行為，則與營(yíng)利組織的征稅方式相同。

　　如美國(guó)對(duì)符合《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定的非營(yíng)利組織，經(jīng)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局核準(zhǔn)認(rèn)定后享受免稅資格，其從事與它們的非營(yíng)利目標(biāo)相關(guān)的事業(yè)取得的所得，包括政府撥款、社會(huì)捐贈(zèng)和服務(wù)性收入(包括會(huì)員費(fèi))免交公司所得稅。美國(guó)聯(lián)邦稅法501(C)(3)條款規(guī)定，在宗教、慈善、教育、科學(xué)、公共安全實(shí)驗(yàn)、文學(xué)、促進(jìn)業(yè)余體育競(jìng)技及防止虐待兒童或動(dòng)物等七個(gè)方面，從事非營(yíng)利性、非政治性活動(dòng)的組織可以申請(qǐng)成為慈善組織，獲得稅收優(yōu)惠。但其開展的與自身免稅事業(yè)不相關(guān)業(yè)務(wù)的無關(guān)經(jīng)營(yíng)所得不能享受免稅。

　　新加坡禁止與非營(yíng)利組織目的無關(guān)的商業(yè)活動(dòng)。只有當(dāng)某項(xiàng)業(yè)務(wù)或活動(dòng)與非營(yíng)利組織目的相關(guān)時(shí)，才享受所得稅等免稅待遇。而有的國(guó)家只要求其無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)少于年活動(dòng)總收入的一半就可以享受到免稅的優(yōu)惠政策;有的國(guó)家則規(guī)定對(duì)無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在其收入的一定比例范圍之內(nèi)的部分免征企業(yè)所得稅，對(duì)超出限額的計(jì)征所得稅。

　　日本《團(tuán)體稅法實(shí)施條例》允許非營(yíng)利組織在33個(gè)行業(yè)從事營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但對(duì)非營(yíng)利組織從事 營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)的所得課稅的稅率則規(guī)定為27%，這低于對(duì)一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得課稅所適用的37.5%的稅率。

　　相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)促進(jìn)非營(yíng)利組織圍繞組織宗旨和使命、增加工作業(yè)績(jī)、提高服務(wù)質(zhì)量、避免志愿失靈有著重要意義。與收入用途標(biāo)準(zhǔn)一樣，相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)也不是完美無缺的，至少存在如下問題：一是不利于非營(yíng)利組織通過無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取公益目的所需的財(cái)務(wù)資源，導(dǎo)致組織資金來源渠道偏少;二是無法排除非營(yíng)利組織謀求自身經(jīng)濟(jì)效益最大化的可能，例如，利用相關(guān)經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)政府撥款、社會(huì)捐贈(zèng)和服務(wù)性收入(包括會(huì)員費(fèi))最大化，但不按照其宗旨履行社會(huì)公益使命，努力使社會(huì)公益支出最小化，從而實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)的過快增長(zhǎng)，違背代際公平原則。因此，在肯定相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)當(dāng)辯證地看待其對(duì)非營(yíng)利組織發(fā)展的負(fù)面影響。

　　三、完善營(yíng)利性行為所得的稅制標(biāo)準(zhǔn)

　　上述分析表明，西方典型國(guó)家非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為所得的稅制標(biāo)準(zhǔn)總體上是科學(xué)合理的，促進(jìn)了這些國(guó)家非營(yíng)利組織的健康發(fā)展。我國(guó)沒有針對(duì)非營(yíng)利組織頒布專門的所得稅法，非營(yíng)利組織依照《企業(yè)所得稅法》交納所得稅，可能享有的稅收優(yōu)惠也散見于相關(guān)法規(guī)政策當(dāng)中。筆者認(rèn)為，我國(guó)非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為所得的稅制標(biāo)準(zhǔn)除了必須堅(jiān)持收入用途標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)以J·Gregory Dees對(duì)社會(huì)性企業(yè)營(yíng)利性行為所做的界定為重要理論基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行所得稅制做一些補(bǔ)充和修正。

　　(一)稅收優(yōu)惠所得上限符合組織績(jī)效最大化目標(biāo)

　　對(duì)營(yíng)利組織而言，利潤(rùn)最大化是組織的基本目標(biāo)，但對(duì)非營(yíng)利組織而言，如果片面地強(qiáng)調(diào)商業(yè)化行為取向?qū)?huì)改變組織性質(zhì)，使組織失去存在的價(jià)值，但沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的支撐又會(huì)使非營(yíng)利組織社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)成為無源之水，無本之木。因此，非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)努力尋求經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的統(tǒng)一，以實(shí)現(xiàn)組織績(jī)效最大化。組織績(jī)效是指業(yè)績(jī)、效率和社會(huì)價(jià)值的綜合。其中，“業(yè)績(jī)”是組織的產(chǎn)出，即辦了多少事，提供了多少服務(wù);“效率”指在一定時(shí)間內(nèi)單位資源(人、財(cái)、物)投入所實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)出，即產(chǎn)出/投入;而“社會(huì)價(jià)值”則指組織行為與使命、非營(yíng)利宗旨的吻合程度，吻合程度越大，社會(huì)價(jià)值越高。因此，所得稅制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠促進(jìn)非營(yíng)利組織績(jī)效最大化，核心是確定稅收優(yōu)惠所得的幅度或上限，即盈利率上限。

　　盈利率與組織績(jī)效存在相關(guān)性，如圖1。當(dāng)非營(yíng)利組織無營(yíng)利性行為時(shí)，盈利率為O，非營(yíng)利組織業(yè)績(jī)因無更多的資源支撐為A，由于缺乏對(duì)員工的財(cái)政激勵(lì)措施和良好的服務(wù)設(shè)施，效率為C，其時(shí)社會(huì)價(jià)值可能達(dá)到最好狀態(tài)為I，組織績(jī)效為B(純粹非營(yíng)利行為的組織績(jī)效);而隨著盈利率的提高(由O點(diǎn)向R點(diǎn)移動(dòng))，組織業(yè)績(jī)和效率因有較多的財(cái)務(wù)資源支撐而不斷上升，雖然社會(huì)價(jià)值受到損害，呈下降狀態(tài)，但組織績(jī)效線(BG)仍呈上升狀態(tài)，當(dāng)盈利率為R時(shí)，業(yè)績(jī)線(AD)、效率線(CE)和社會(huì)組織線(U)可能接近或相交于Q點(diǎn);但隨著盈利率的進(jìn)一步提高(由R點(diǎn)向F點(diǎn)移動(dòng))，非營(yíng)利組織社會(huì)價(jià)值將受到損害，社會(huì)價(jià)值線將進(jìn)一步下降，可能與橫軸相交甚至低于橫軸到達(dá)J點(diǎn)，形成負(fù)社會(huì)價(jià)值。因?yàn)榕c營(yíng)利組織相比，公眾對(duì)非營(yíng)利組織“背信棄義”行為的厭惡可能更強(qiáng)烈。同時(shí)由于技術(shù)水平等因素制約，效率已無法繼續(xù)提升，效率線呈水平狀態(tài)運(yùn)行，雖然業(yè)績(jī)?nèi)栽谏仙?，但?ldquo;邊際收益遞減規(guī)律”制約，邊際盈利率增加帶來的業(yè)績(jī)上升已小于社會(huì)價(jià)值線下降的幅度，且兩者差距呈擴(kuò)大趨勢(shì)，結(jié)果導(dǎo)致組織績(jī)效線逐步下降，甚至到橫軸以下的G點(diǎn)。

　　也就是說，與沒有營(yíng)利性行為相比，非營(yíng)利組織的營(yíng)利性行為能夠使組織績(jī)效提升到一個(gè)新高點(diǎn)，即由圖中的B點(diǎn)到Q點(diǎn)，與新高點(diǎn)Q對(duì)應(yīng)的是營(yíng)利性行為的最佳盈利率R，此時(shí)，非營(yíng)利組織社會(huì)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值矛盾的協(xié)調(diào)達(dá)到最好狀態(tài)。超過最佳盈利率點(diǎn)的盈利率，將使組織績(jī)效從最高點(diǎn)下降。

　　因此，所得稅制設(shè)計(jì)在堅(jiān)持收入用途標(biāo)準(zhǔn)的前提下，還應(yīng)當(dāng)明確稅收優(yōu)惠幅度，即超過組織績(jī)效最大化標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)當(dāng)按營(yíng)利組織標(biāo)準(zhǔn)征收所得稅，抑制非營(yíng)利組織利用自身某種或多種優(yōu)勢(shì)賺取巨額所得的行為。當(dāng)非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為所得連續(xù)3年超過稅法規(guī)定的盈利率上限時(shí)，可要求其撤銷在民政部門的注冊(cè)登記而轉(zhuǎn)到工商管理部門登記，成為名符其實(shí)的營(yíng)利組織。

　　(二)高于社會(huì)平均勞動(dòng)報(bào)酬的薪酬差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額

　　不以營(yíng)利為目的是非營(yíng)利組織的重要特征，也是非營(yíng)利組織值得信賴的標(biāo)志。但“非營(yíng)利”特征如何得到體現(xiàn)呢?Henry B.Hansmann的“非分配約束”規(guī)則要求非營(yíng)利組織不能把獲得的凈收入分配給對(duì)該組織實(shí)施控制的個(gè)人。也就是說，非營(yíng)利組織不應(yīng)為所有者、管理者或組織其他成員營(yíng)利，而應(yīng)當(dāng)為組織營(yíng)利，所獲利潤(rùn)只能用于社會(huì)公益事業(yè)和組織發(fā)展，任何個(gè)人也沒有剩余索取權(quán)。

　　“非分配約束”是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的最重要特征，非營(yíng)利組織員工的薪酬分配也必須遵守“非分配約束”規(guī)則。非營(yíng)利組織員工薪酬標(biāo)準(zhǔn)的確定是一個(gè)十分復(fù)雜的問題，也是不容回避的問題，薪酬確定除應(yīng)兼顧效率與公平以外，還應(yīng)充分考慮社會(huì)心理標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)其非營(yíng)利宗旨和形象。我國(guó)民政部登記管理并公布2009年工作報(bào)告的41家基金會(huì)，2009年支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金達(dá)3940多萬元，雖然大多數(shù)非營(yíng)利組織職員的薪酬水平是合理的，甚至偏低，但人均薪酬79289.22元(共497名專職工作人員，已剔除不在基金會(huì)領(lǐng)取薪酬的專職工作人員49人)，遠(yuǎn)高于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的2009年北京市非私營(yíng)單位在崗職工年平均工資(58140元)，甚至有一家基金會(huì)支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金達(dá)到人均385731元，人均福利支出170770元。因此，必須通過稅制約束非營(yíng)利組織變相為個(gè)人“謀利”的行為。當(dāng)非營(yíng)利組織員工薪酬不高于社會(huì)平均工資時(shí)，只須按稅法交納個(gè)人收入所得稅;反之，稅務(wù)部門應(yīng)按超出社會(huì)平均工資的差額調(diào)增非營(yíng)利組織應(yīng)納稅所得額，并參照國(guó)外做法征收懲罰性稅款和罰款，以督促非營(yíng)利組織遵守非營(yíng)利宗旨。如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，如果非營(yíng)利組織與對(duì)其事務(wù)有實(shí)質(zhì)性影響的個(gè)人進(jìn)行交易，并產(chǎn)生了有利于個(gè)人的“過多利益”，則對(duì)為私人目的或利益服務(wù)的行為進(jìn)行處罰，即對(duì)該組織征收相當(dāng)于該收益10%的稅額。對(duì)于有實(shí)質(zhì)性影響的個(gè)人征收相當(dāng)于該收益25%的稅額。如果這種交易行為在稅法規(guī)定期限內(nèi)仍未改正，該個(gè)人將被再次處以相當(dāng)于該收益200%的罰款。同時(shí)，對(duì)于未按規(guī)定期限申報(bào)或未完整準(zhǔn)確申報(bào)的，將面臨每天20美元的罰款，最高處罰可達(dá)10000美元或其總收入的5%。

　　(三)對(duì)不高于無風(fēng)險(xiǎn)投資收益率的出資者回報(bào)免征所得稅

　　我國(guó)的教育和醫(yī)療體制改革結(jié)果證明，完全依靠市場(chǎng)來提供公共服務(wù)或公共產(chǎn)品是行不通的，但公共服務(wù)全部提供“免費(fèi)午餐”也是脫離現(xiàn)實(shí)的。經(jīng)濟(jì)學(xué)的“理性人”理論告訴我們，追求個(gè)人私利是人類的本能。只有設(shè)法建立起一個(gè)基于人類這一本能的、使個(gè)人利益與社會(huì)利益協(xié)調(diào)發(fā)展的制度框架，使“看得見的手”和“看不見的手”對(duì)個(gè)人利益和社會(huì)共同利益進(jìn)行自動(dòng)調(diào)整，才能使二者最終達(dá)到和諧和一致。因 此，非營(yíng)利組織所得稅制既要鼓勵(lì)社會(huì)資金支持社會(huì)公益事業(yè)，又要抑制不正當(dāng)?shù)某鲑Y回報(bào)率。

　　以民辦學(xué)校為例，《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》(2002年12月28日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過)第五十一條規(guī)定：“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”。這里的關(guān)鍵是如何確定出資人的“合理回報(bào)”。營(yíng)利組織投資者期望收益率的確定遵循收益與風(fēng)險(xiǎn)均衡原理，其基本關(guān)系是風(fēng)險(xiǎn)越大要求的收益率越高。用公式表示如下：

　　營(yíng)利組織投資者期望收益率=無風(fēng)險(xiǎn)投資收益率+風(fēng)險(xiǎn)投資收益率

　　但非營(yíng)利組織以社會(huì)公益為目標(biāo)，與營(yíng)利組織的純商業(yè)性行為存在顯著差異，出資人的出資如果認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)投資有違非營(yíng)利宗旨。因此，非營(yíng)利組織出資者出資風(fēng)險(xiǎn)投資收益率期望值應(yīng)當(dāng)為零。根據(jù)上式我們很容易得出結(jié)論：非營(yíng)利組織出資者的期望出資回報(bào)率=營(yíng)利組織無風(fēng)險(xiǎn)投資收益率。如果無風(fēng)險(xiǎn)收益率也不能獲得，表明非營(yíng)利組織出資人沒有獲得合理回報(bào)，對(duì)自籌資金并承擔(dān)組織營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)的非營(yíng)利組織出資人顯失公平。因此，無風(fēng)險(xiǎn)收益(如銀行存款利率、國(guó)庫券收益等)可以作為出資人“合理回報(bào)”的上限;即非營(yíng)利組織出資者獲取的“回報(bào)”，只要未超過無風(fēng)險(xiǎn)收益率，就不違背“非分配約束”規(guī)則。在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)將出資人“合理回報(bào)”從非營(yíng)利組織全部所得中扣除，并免征個(gè)人所得稅。

　　(四)對(duì)非限定性凈資產(chǎn)增長(zhǎng)率超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，實(shí)行超額累進(jìn)稅率征收凈資產(chǎn)稅

　　非營(yíng)利組織的盈余保留應(yīng)遵循代際公平原則。“代際公平”理論最早由美國(guó)國(guó)際法學(xué)者愛迪·B·維絲提出，它是可持續(xù)發(fā)展原則的一個(gè)重要內(nèi)容，指當(dāng)代人和后代人在利用自然資源、滿足自身利益、謀求生存與發(fā)展上權(quán)利均等;即當(dāng)代人必須留給后代人生存和發(fā)展的必要環(huán)境資源和自然資源。這是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要原則。非營(yíng)利組織的營(yíng)利性行為獲取的盈余，同樣應(yīng)遵循代際公平原則。保留盈余過少，可能會(huì)損害后代人利益;保留盈余過多又可能損害當(dāng)代人的利益，且有變相逐利之嫌。

　　衡量非營(yíng)利組織是否遵循代際公平原則的重要指標(biāo)是非限定性凈資產(chǎn)增長(zhǎng)率。其計(jì)算公式為：

　　非限定性凈資產(chǎn)增長(zhǎng)率=非限定性凈資產(chǎn)本期增加額/期初非限定性凈資產(chǎn)

　　非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。限定性凈資產(chǎn)是指非營(yíng)利組織資源提供者或者國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的使用所設(shè)置的時(shí)間限制或(和)用途限制。因此，非營(yíng)利組織無法控制限定性凈資產(chǎn)的變動(dòng)。而非限定性凈資產(chǎn)是非營(yíng)利組織沒有時(shí)間限制或(和)用途限制的凈資產(chǎn)，主要包括：期末非營(yíng)利組織的非限定性收入的實(shí)際發(fā)生額與成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的差額，以及由限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)的凈資產(chǎn)。為不斷增強(qiáng)非營(yíng)利組織的服務(wù)能力，非限定性凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)保持適度增長(zhǎng)，過快增長(zhǎng)有違代際公平原則。在我國(guó)民政部登記管理并已公布2009年度工作報(bào)告的41家基金會(huì)，非限定性凈資產(chǎn)年末大于年初3.5億元，平均增長(zhǎng)14.47%，占當(dāng)年全部收入的10.35%;但非限定性凈資產(chǎn)年增長(zhǎng)率很不平衡，有10家基金會(huì)非限定性凈資產(chǎn)年增長(zhǎng)率超過100%，這表明少數(shù)非營(yíng)利組織可能違背代際公平原則。因此，稅法應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定非限定性凈資產(chǎn)年增長(zhǎng)率，對(duì)超過凈資產(chǎn)增長(zhǎng)率標(biāo)準(zhǔn)的非限定性凈資產(chǎn)，按超額累進(jìn)稅率征收凈資產(chǎn)稅。但如果5年內(nèi)凈資產(chǎn)增長(zhǎng)達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的非營(yíng)利組織，稅務(wù)部門可退還部分所征凈資產(chǎn)稅，彌補(bǔ)凈資產(chǎn)增長(zhǎng)不足。

　　(五)依社會(huì)服務(wù)總量確定管理費(fèi)用的稅前扣除額

　　所謂管理費(fèi)用，是指非營(yíng)利組織為組織和管理組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，該項(xiàng)費(fèi)用占社會(huì)服務(wù)總量的比重體現(xiàn)了非營(yíng)利組織的行政管理效率，也反映了非營(yíng)利組織是否存在行政辦公支出比例過高的問題。例如，由民政部登記管理并公布2007年度工作報(bào)告的28家民辦非企業(yè)單位，管理費(fèi)用占當(dāng)年全部收入的14.23%，占當(dāng)年全部費(fèi)用的23.82%，而業(yè)務(wù)活動(dòng)成本只占當(dāng)年全部費(fèi)用的58.85%，且存在較大的不平衡性，9家民辦非企業(yè)單位的管理費(fèi)用甚至高于當(dāng)年的全部收入，5家管理費(fèi)用等于當(dāng)年費(fèi)用。因此，為促進(jìn)非營(yíng)利組織更多更好地履行服務(wù)公益使命，稅法應(yīng)依社會(huì)服務(wù)總量或公益支出乘以管理費(fèi)用提取比例來計(jì)算稅前扣除額，而管理費(fèi)用提取比例由公益支出占本年度收入或上年度收入的比重來確定，比重越大，提取管理費(fèi)用的比例越高;對(duì)于非營(yíng)利組織實(shí)際管理費(fèi)用超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的差額，則按營(yíng)利組織的標(biāo)準(zhǔn)征收所得稅。