論稅收債務(wù)人的主體資格論文

論稅收債務(wù)人的主體資格論文

　　 私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。
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論稅收債務(wù)人的主體資格

　　一般認(rèn)為稅收債權(quán)人為國(guó)家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時(shí)人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國(guó)家才能成為稅收債權(quán)人，因此無(wú)需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個(gè)稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負(fù)能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個(gè)方面。

　　稅收權(quán)利能力

　　稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)(直接歸屬的)主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時(shí)也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡(jiǎn)稱稅收權(quán)利能力。

　　從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來(lái)說(shuō)，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國(guó)有學(xué)者認(rèn)為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點(diǎn)主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無(wú)差別。某一主體主要同時(shí)滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時(shí)成為企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個(gè)人所得稅法和企業(yè)所得稅法對(duì)其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會(huì)導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認(rèn)為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制;反之亦然。這一點(diǎn)與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對(duì)方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無(wú)本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

　　當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力;但私法上無(wú)權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因?yàn)闄?quán)利能力制度，是適合于各個(gè)法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨(dú)有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟(jì)上具有給付能力者(如所得稅)或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟(jì)給付能力的對(duì)象者(如營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅等)作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟(jì)能力者，雖無(wú)私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說(shuō)稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

　　1、自然人。
一般來(lái)說(shuō)，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國(guó)《民法通則》第9條“公民從出生時(shí)起到死亡時(shí)止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢?

　　對(duì)此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問(wèn)題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭(zhēng)議，但通常均認(rèn)為不享有，只不過(guò)出于對(duì)其特定權(quán)利或利益保護(hù)的需要，而立法對(duì)其作出特別的規(guī)定。對(duì)于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

　　遺產(chǎn)稅是對(duì)因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實(shí)的財(cái)產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制;另一種則是對(duì)遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制;還有一種是先對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

　　在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時(shí)，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時(shí)已死亡的被繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過(guò)因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認(rèn)為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無(wú)權(quán)利能力，亦無(wú)相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負(fù)納稅義務(wù)。

　　但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實(shí)際發(fā)生時(shí)才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù);此時(shí)，應(yīng)承認(rèn)該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實(shí)質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來(lái)看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認(rèn)為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財(cái)產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對(duì)其予以課稅。這也說(shuō)明了在某種意義上稅法所針對(duì)者唯財(cái)產(chǎn)而已，概不論該財(cái)產(chǎn)所歸屬的主體是否實(shí)際存在;即便在私法上不存在，稅法也會(huì)通過(guò)其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)“尋找”一個(gè)納稅人。

　　2、法人。
私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時(shí)發(fā)生，至終止時(shí)消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時(shí)起，而至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。

　　有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國(guó)《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認(rèn)為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時(shí)產(chǎn)生。此種觀點(diǎn)因有含糊之處而須加以辨明。

　　首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國(guó)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第3條和《公司登記管理?xiàng)l例》第3條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》時(shí)方獲得法人資格;而依我國(guó)《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。

　　其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時(shí)間與其稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)間由于時(shí)滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報(bào)辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之時(shí)起30日內(nèi)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。

　　換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長(zhǎng)達(dá)60日的時(shí)滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時(shí)的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力?因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟(jì)組織采取公司，合伙或獨(dú)資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨(dú)立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時(shí)以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開(kāi)始的時(shí)間，僅以前者即可為充分條件。

　　至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時(shí)消滅，還需進(jìn)行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過(guò)程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實(shí)或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過(guò)程最后一個(gè)環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過(guò)程中發(fā)生的新債務(wù);依據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止;即使不足以清償，也不再負(fù)擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)(即發(fā)生可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形)，于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。

　　總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問(wèn);以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實(shí)質(zhì)的稅負(fù)能力來(lái)確定納稅人的宗旨。

　　3、非法人組織。
非法人組織，或稱非法人社團(tuán)，包括設(shè)立中社團(tuán)、去權(quán)利能力社團(tuán)、合伙和獨(dú)資企業(yè)，通常歲認(rèn)為其無(wú)私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有獲得收入的可能，就應(yīng)認(rèn)定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國(guó)增值稅，營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種法在界定其各自的納稅人時(shí)概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。

　　稅收行為能力

　　稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡(jiǎn)稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨(dú)立、有效地實(shí)施稅收法律行為的資格。

　　《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：

　　(一)依民法之固定，有行為能力之自然人;

　　(二)依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對(duì)程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認(rèn)為有行為能力，或依公法之固定認(rèn)為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認(rèn)識(shí)其實(shí)體上的行為能力提供了參考。一般來(lái)說(shuō)，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國(guó)《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異;

　　私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟(jì)意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無(wú)行為能力人所為的行為，應(yīng)為無(wú)效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定代理人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補(bǔ)其瑕疵。如未成年人為其父母申報(bào)納稅的行為，即便其所申報(bào)的內(nèi)容真實(shí)，也應(yīng)屬于無(wú)效行為。

　　至于法人與非法人團(tuán)體在稅法上的行為能力，可參照《德國(guó)租稅通則》第79條第1款第(三)、(四)項(xiàng)的規(guī)定：

　　(三)犯人、人合組織體或財(cái)產(chǎn)組織體，由其法定代理人或其受特別委任之人而行為者;

　　(四)行政機(jī)關(guān)由其首長(zhǎng)，或首長(zhǎng)之代理人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團(tuán)體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過(guò)其機(jī)關(guān)或代表來(lái)實(shí)現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過(guò)合伙人申報(bào)納稅，且合伙人就其收入僅能申報(bào)個(gè)人所得稅，而不得為企業(yè)申報(bào)所得稅。

　　稅收責(zé)任能力

　　稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡(jiǎn)稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對(duì)其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭(zhēng)論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭(zhēng)論中肯定一方的觀點(diǎn)，以法人為例來(lái)分析稅法上承認(rèn)稅收責(zé)任能力的必要性。

　　前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對(duì)收稅債權(quán)進(jìn)行追加分配的情形時(shí)，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無(wú)能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行追加分配的財(cái)產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時(shí)，承認(rèn)與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來(lái)了。

　　如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價(jià)出售財(cái)產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負(fù)企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時(shí)，對(duì)其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見(jiàn)，唯有稅收責(zé)任能力。因?yàn)榇藭r(shí)法人的實(shí)體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過(guò)對(duì)與法人的稅收權(quán)利能力具有同時(shí)性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認(rèn)定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認(rèn)其稅收責(zé)任能力的存在。

　　所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時(shí)間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時(shí)起至其稅收債務(wù)可得清償時(shí)止。然而，此種“可得清償”的時(shí)期是否須有一定期限的范圍或無(wú)期限限制呢?根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無(wú)期限限制。筆者認(rèn)為，這一“無(wú)期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

　　首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護(hù)公共利益，但在上述意義上的此種維護(hù)是否可至無(wú)期限，可以刑法作一類比。刑法在運(yùn)用國(guó)家公權(quán)力維護(hù)公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應(yīng)較稅法更強(qiáng)。但當(dāng)犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過(guò)之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責(zé)任;即使是可判死刑的犯罪行為，依我國(guó)《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過(guò)20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對(duì)人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強(qiáng)的刑法，尚有追訴時(shí)效經(jīng)過(guò)、刑罰請(qǐng)求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責(zé)任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強(qiáng)弱而一概定至無(wú)期呢?

　　其次，稅收責(zé)任能力如一律為無(wú)期不僅不利于稅收行政效率，而且在某種意義上會(huì)增加交易秩序的不安定因素。稅收債務(wù)人的違法行為經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間之后，證據(jù)的收集、查實(shí)會(huì)變得困難重重，而且對(duì)稅收債務(wù)人采取轉(zhuǎn)移、隱匿等方式逃避稅收債務(wù)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值及其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款數(shù)額會(huì)隨著時(shí)間的流逝而難以認(rèn)定。特別是當(dāng)稅收債務(wù)人逃避的稅收債務(wù)數(shù)額不大的時(shí)候，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)花費(fèi)大量的時(shí)間、精力和金錢去追究其責(zé)任的話，往往得不償失，會(huì)造成稅收行政效率的低下。另外，被稅收債務(wù)人所轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)可能會(huì)不斷地流轉(zhuǎn)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了此種財(cái)產(chǎn)而欲課稅時(shí)，由于彼時(shí)作為稅收債務(wù)人的法人已經(jīng)終止，甚至與其通謀侵害稅收債權(quán)的主體可能亦不再存在，此種稅負(fù)如由善意取得該財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的第三人承擔(dān)，顯然既不合法又不合理;所以此種因稅收債務(wù)人無(wú)限的稅收責(zé)任能力而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的無(wú)限追索權(quán)，無(wú)疑會(huì)引發(fā)財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程中交易的不安定性。

　　因此，筆者建議《稅收征管法》第52條第3款規(guī)定的修訂，可按偷稅、抗稅、騙稅的情節(jié)輕重和數(shù)額大小分別設(shè)定相應(yīng)的最長(zhǎng)追征期限，而不應(yīng)該是無(wú)限期。同時(shí)，即使在追征期限內(nèi)，也應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)作出一定限制，如遇有上述應(yīng)對(duì)所逃避稅收債務(wù)負(fù)責(zé)的相關(guān)主體均已滅失，而作為應(yīng)負(fù)擔(dān)被追征稅款之征稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)為善意第三人享有所有權(quán)之情形時(shí)，稅法應(yīng)尊重私法所維護(hù)的交易秩序，由公益讓位于私益，而不得以追征權(quán)的行使而肆意侵犯善意第三人的合法權(quán)益和破壞私法的交易安全。