論增值稅的納稅籌劃
論增值稅的納稅籌劃
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅代理人，通過對(duì)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來達(dá)到盡可能減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進(jìn)行的，是在對(duì)政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個(gè)重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個(gè)主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個(gè)問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進(jìn)學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間
增值稅法將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率一般為17%;銷售或者進(jìn)口部分優(yōu)惠稅率貨物，稅率為13%。小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。這種稅收政策，客觀上造成了兩類納稅人在稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差異，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。通過對(duì)增值稅稅法的研究，可以看出一般納稅人和小規(guī)模納稅人各有其優(yōu)勢(shì)。一般納稅人的優(yōu)勢(shì)在于：(1)一般納稅人可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;(2)一般納稅人銷售貨物時(shí)可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人則不可以(雖可申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，但抵扣率很低)。小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢(shì)在于：(1)小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額將直接計(jì)入產(chǎn)品成本，最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用;(2)小規(guī)模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發(fā)票，即不必由對(duì)方負(fù)擔(dān)銷售價(jià)格17%或13%的增值稅銷項(xiàng)稅額，因此銷售價(jià)格相對(duì)較低。
在實(shí)際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如增設(shè)會(huì)計(jì)賬薄、培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請(qǐng)一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。
從增值稅計(jì)算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
從公式來看，要找到增值稅納稅籌劃的空間，必須從以下兩個(gè)要素進(jìn)行分析：
1.銷項(xiàng)稅額
銷項(xiàng)稅額是指增值稅一般納稅人在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率向購買方收取的增值稅額。其計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。從這里我們可以看出，在稅率一定的情況下，銷項(xiàng)稅額的大小取決于銷售額的大小。銷售額越大，銷項(xiàng)稅額就越大，當(dāng)期的應(yīng)納稅額就越大。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，銷售額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。這里所稱“價(jià)外費(fèi)用”，是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金 (延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。稅法規(guī)定，上述價(jià)外費(fèi)用，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，都應(yīng)當(dāng)并入銷售額計(jì)稅。但是以下幾種特殊情形可以不并入銷售額計(jì)稅：(1)符合條件的代墊運(yùn)費(fèi)。這里的條件是指：a.承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方的;b.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票交給購買方的。(2)自來水公司代政府收取的污水處理費(fèi)。(3)報(bào)刊發(fā)行單位委托郵局代辦發(fā)行的，在同一張發(fā)票注明的可以減去付給郵局的手續(xù)費(fèi)。(4)手機(jī)專賣店在銷售手機(jī)的過程中，代電信部門收取的入網(wǎng)費(fèi)和話費(fèi)儲(chǔ)蓄。(5)納稅人銷售金銀首飾采用以舊換新方式銷售的，可以減去舊貨物的價(jià)款。(6)農(nóng)村電網(wǎng)改造的過程中收取的附加費(fèi)。(7)納稅人收取的包裝物押金，單獨(dú)記賬核算的，當(dāng)期或逾期不超過一年的等等。企業(yè)要從這些特殊政策入手，達(dá)到縮小銷售額減輕稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。
2.進(jìn)項(xiàng)稅額
增值稅稅法規(guī)定，對(duì)于一般納稅人，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，限于從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。通過對(duì)增值稅稅法的研究，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有以下幾個(gè)特殊的地方存在籌劃空間：(1)購進(jìn)貨物或原料時(shí)，一部分取得增值稅專用發(fā)票，另一部分只能取得普通發(fā)票，企業(yè)可以通過設(shè)立分店，分別取得一般納稅人身份和小規(guī)模納稅人身份，這樣材料采購時(shí)，取得專用票記入一般納稅人身份的分店進(jìn)行核算，取得普通發(fā)票記入小規(guī)模納稅人身份的分店進(jìn)行核算。通過這樣分類管理就可以降低企業(yè)的整體稅負(fù)。(2)一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。但必須提供相關(guān)的證明。(3)一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外)和銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額(不包括隨運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等雜費(fèi))，按照7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。(4)從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證上注明的收購金額，依10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。企業(yè)要充分利用好這些特殊政策，來擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額。但也要避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。
從增值稅的納稅主體拆分入手，找到納稅籌劃的空間
1.當(dāng)廢舊物資收購或農(nóng)產(chǎn)品收購等業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)
比如有一家鋼廠，為了能夠增加進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)以外，注冊(cè)一家廢舊物資回收單位，通過它去收購廢鐵，然后再賣給鋼廠，鋼廠就多抵扣10%的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果鋼廠直接收購廢鐵，就沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣。再比如一家奶牛廠，把鮮奶直接加工對(duì)外銷售，增值稅稅負(fù)就會(huì)很高。如果把養(yǎng)殖廠和奶制品加工企業(yè)分開，變成兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，然后中間經(jīng)過一道收購程序。這樣養(yǎng)殖廠在銷售鮮奶時(shí)屬于自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，是免稅的。而奶制品加工廠在收購時(shí)，就可以抵13%的進(jìn)項(xiàng)稅額了，這樣稅負(fù)就能降低很多。
2.當(dāng)混合銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)
稅法對(duì)混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，就要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，就要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。雖然企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，通過納稅主體的拆分來進(jìn)行納稅籌劃。比如有一家生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，同時(shí)提供鍋爐的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試等勞務(wù)，如果把生產(chǎn)、安裝、設(shè)計(jì)、調(diào)試等業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征收增值稅，那么增值稅稅負(fù)將會(huì)很高。如果企業(yè)下設(shè)獨(dú)立核算的建筑安裝公司，專門負(fù)責(zé)鍋爐的安裝、調(diào)試以及設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)，那么企業(yè)的增值稅稅負(fù)就會(huì)下降很多。再比如一家生產(chǎn)銷售涂料的企業(yè)，同時(shí)提供涂料粉刷等勞務(wù)，同樣可以以拆分的辦法來降低增值稅稅負(fù)，從而提供企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
從增值稅的納稅主體合并或聯(lián)營入手，找到納稅籌劃的空間
(1)合并
對(duì)小規(guī)模納稅人，如果增值率不高和產(chǎn)品銷售對(duì)象主要為一般納稅人，經(jīng)判斷成為一般納稅人對(duì)企業(yè)稅負(fù)有利，但經(jīng)營規(guī)模一時(shí)難以擴(kuò)大，可聯(lián)系若干個(gè)相類似的小規(guī)模納稅人實(shí)施合并，使其規(guī)模擴(kuò)大而成為一般納稅人。
(2)聯(lián)營
增值稅一般納稅人可以通過與營業(yè)稅納稅人聯(lián)合經(jīng)營而使其也成為營業(yè)稅納稅人，從而減輕稅負(fù)。比如經(jīng)營電信器材的企業(yè)，單獨(dú)經(jīng)營則繳納增值稅，但如果經(jīng)電信管理部門批準(zhǔn)聯(lián)合經(jīng)營的話，則繳納營業(yè)稅，不繳增值稅。
從增值稅的稅收優(yōu)惠政策入手，找到納稅籌劃的空間。
增值稅是除企業(yè)所得稅外優(yōu)惠政策最多的一個(gè)稅種，如果能很好地利用這些優(yōu)惠政策，可以為企業(yè)大大減輕稅負(fù)。
現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策主要有以下幾種類型：(1)按行業(yè)優(yōu)惠類，針對(duì)不同行業(yè)設(shè)立減免稅或低稅率政策，如對(duì)農(nóng)業(yè)、環(huán)保業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多;(2)按產(chǎn)品優(yōu)惠類，如生態(tài)環(huán)保產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、廢物利用產(chǎn)品等稅收優(yōu)惠政策多;(3)按地區(qū)優(yōu)惠類，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、西部地區(qū)等稅收優(yōu)惠政策多;(4)按生產(chǎn)主體性質(zhì)優(yōu)惠類，如校辦企業(yè)、殘疾人福利企業(yè)、高科技企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多。根據(jù)上述優(yōu)惠政策類型，企業(yè)在設(shè)立、投資等經(jīng)營活動(dòng)中就必須充分考慮企業(yè)的投資地區(qū)、投資行業(yè)、產(chǎn)品類型和企業(yè)的性質(zhì)，以最大限度地享受稅收優(yōu)惠，用足用夠稅收優(yōu)惠政策。
總之，在籌劃企業(yè)增值稅中，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研讀《條例》和《細(xì)則》，籌劃人員要非常精確地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、流程及當(dāng)前的舉措，對(duì)經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)如何納稅進(jìn)行非常準(zhǔn)確的分析，制定出合理的籌劃方案，既不能因籌劃而偷逃國家稅款，也不應(yīng)因?qū)Χ惙ㄑ凶x不足而帶來不必要的現(xiàn)金流出。