“不通則痛、通則不痛”——由稅務代理淺談我國稅收制度
前言
41歲的稅務專管員蔡俊文，多次利用職務便利，“撮合”自己分管的納稅單位與朋友“搞項目”，并從中牟利，被上海市閘北檢察院起訴并以受賄罪被判處10年有期徒刑。①
聯(lián)想起發(fā)生在金華的特大稅案，以及不斷見諸報端的偷稅漏稅案件的報道，使我們這些來自法律系的學生不得不對我國的稅收現(xiàn)行制度產(chǎn)生了疑惑和不解：是在怎樣的一種情況下，才會出現(xiàn)如此多的問題？這些問題的根源在哪里？目前的稅法是否起到了保障稅收順利進行的目的？如果單純的加強執(zhí)法無法杜絕或在根本上解決這些問題，我們有理由相信是整個架構(gòu)或是架構(gòu)的一部分本身就存在缺陷，我們的目的就在于以一個大學一年級新生的眼光尋找這種缺陷是否存在、以及如果存在該如何解決。
讓我們回到這個簡單的案例，透過案件的表面，先來看看現(xiàn)行的稅務專管員制度。
理論矛盾的簡單分析
稅權(quán)主要包含稅收立法權(quán)（由立法機關(guān)享有）、稅收征管權(quán)和稅收政策制定權(quán)（由行政機關(guān)，特別是稅務局享有），而稅務代理權(quán)不在稅權(quán)范圍內(nèi)，它是由納稅人委托代理而產(chǎn)生的獨立的權(quán)利，是民事權(quán)利的一種。而目前的專管員制度展現(xiàn)給我們的實質(zhì)是什么呢？稅務專管員作為稅務局的代理，在很大程度上卻進行著作為納稅人的代理人的活動，也就是說，他毫無緣由地享有了由納稅人賦予的、本應由稅務代理人(機構(gòu))享有的稅務代理權(quán)。凡是稍有法律基礎(chǔ)的人就會發(fā)現(xiàn)，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方代理”行為，然而這種行為卻在稅收這一關(guān)系到國家經(jīng)濟命脈的領(lǐng)域堂而皇之的存在，不能不說是一種悲哀。
“絕對的權(quán)利導致絕對的腐敗”，在這種制度的“庇護”下，作為稅務專官員的蔡某“上管天、下管地”，其貪污受賄的行為而且又缺乏監(jiān)督就很好理解了。
根據(jù)馬克思主義理論，人類社會必然由自然經(jīng)濟的自給自足，發(fā)展到商品經(jīng)濟的社會分工，并且逐步進入商品經(jīng)濟的高級形態(tài)市場經(jīng)濟。社會分工當然是生產(chǎn)力發(fā)展的要求，而其實質(zhì)是生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。它首先表現(xiàn)為組織范圍的擴大化，一系列國家政權(quán)機構(gòu)出現(xiàn)，壟斷趨勢加強；另一方面表現(xiàn)為組織結(jié)構(gòu)的明細化，各種獨立的中介機構(gòu)出現(xiàn)，專業(yè)趨勢加強。
這個理論具體應用到稅收政策的分析上，簡單來說，稅務局便是國家政權(quán)的載體，而中介機構(gòu)就非稅務代理機構(gòu)莫屬了，因此，在理論上，稅務代理的存在是必然的。
實踐中的探索與問題
于是，如何切實有效地防止稅收征管中權(quán)利的濫用，尤其是執(zhí)法者過大的“自由裁量權(quán)”，就成為當今各級稅務機關(guān)面臨的一個嚴峻問題。通過對部分地方稅務機關(guān)的實地調(diào)查和訪問，我們發(fā)現(xiàn)稅務機關(guān)也確實采取了相應的措施，如改變原來的專管員一人承包的方式，在稅務機關(guān)內(nèi)部作如下劃分：征收組（主要進行電腦網(wǎng)絡化管理）、業(yè)務組（主要負責減免稅登記）和基礎(chǔ)組（主要負責開業(yè)，歇業(yè)登記）。各地雖各有所異，但卻殊途同歸：既有利于統(tǒng)一登記管理，更重要的是，切斷了企業(yè)與專管員之間的一一對應關(guān)系，企業(yè)的經(jīng)營活動免于受專管員過多影響，以期遏止腐敗。
這其實是分權(quán)原理在稅務代理權(quán)上的應用，稅務局旨在通過權(quán)利的內(nèi)部制約防止權(quán)利的濫用，但是，不合理權(quán)利只要存在，就必然會有濫用的可能性，即使不被濫用也是不合理的，只有稅務代理權(quán)找到它真正的主人具有高度獨立性、專業(yè)性的稅務代理中介機構(gòu)，才能鏟除腐敗的根源。
所謂的稅務代理，指的是稅務代理人在國家法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。從法律約束性來說，稅務代理不是一般意義上的事務委托或勞務提供，而是負有法律責任的契約行為。稅務代理人與被代理人之間的關(guān)系是通過代理協(xié)議而建立起來的，代理人在從事稅務代理活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上、在代理權(quán)限之內(nèi)行使代理權(quán)，且其行為受稅法及有關(guān)法律的約束。
稅務代理的一般范圍是②：
1．辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記；
2．辦理發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)；
3．辦理納稅申報或扣繳稅款報告；
4．辦理繳納稅款和申請退稅；
5．制作涉稅文書；
6．審查納稅情況；
7．建帳建制，辦理帳務；
8．開展稅務咨詢、受聘稅務顧問；
9．申請稅務行政復議或稅務行政訴訟；
10．國家稅務總局規(guī)定的其他業(yè)務。
稅務代理的綜合優(yōu)勢體現(xiàn)在以下環(huán)節(jié)：
1 . 維護納稅人合法權(quán)益；
２．強化稅收征管質(zhì)量、效力；
３．適應對外開放、與國際接軌；
４．形成由稅務部門到社會的全方面、貫徹內(nèi)外的制約、監(jiān)督關(guān)系。
稅務代理業(yè)在我國經(jīng)過十余年的發(fā)展，由探索、試點到注冊稅務師資格制度全面實施，現(xiàn)已初具規(guī)模。
然而，在考查過程中，我們發(fā)現(xiàn)我國稅務代理的總體質(zhì)量并不高，從而無法發(fā)揮稅務代理的優(yōu)勢。主要有以下幾點問題：
1．在實際執(zhí)行代理申報中，仍有大量的申報業(yè)務量和煩瑣的申報手續(xù)集中到辦稅大廳，并集中在限定的時間內(nèi)完成，使得申報審核流于形式。更重要的是：這種形式上的稅務代理，只會增加交易成本。
2．從稅務代理從業(yè)人員的年齡結(jié)構(gòu)、知識結(jié)構(gòu)均不夠理想，老齡化、相對低素質(zhì)化現(xiàn)象極其普遍，極大地影響了稅務師的自律性和中立性，嚴重影響了稅務代理事業(yè)的發(fā)展。
3．注冊稅務師管理中心的工作人員仍由現(xiàn)任國稅局、地稅局兼任，分別在各自單位辦公，管理機構(gòu)松散。因此，在管理機關(guān)如此松散的管理下，造成了實際的稅務代理在很大的程度上也只是流于形式。
4．許多稅務師事務所的專職工作人員并非具有法律上規(guī)定的資格。根據(jù)國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》和《合伙稅務師事務所設立及審批暫行辦法》的通知，從事稅務代理的專職人員必須取得《中華人民共和國注冊稅務師執(zhí)業(yè)注冊證書》，并且，他們不得在其他單位從事獲取工資等勞動報酬的工作。
5．代理機構(gòu)不獨立，無法真正起到中介作用。稅務代理機構(gòu)應同社會上的仲裁機構(gòu)、公正機構(gòu)、咨詢機構(gòu)、資產(chǎn)評估機構(gòu)一樣，是一個獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧、具有法人資格的經(jīng)濟實體。它不隸屬政府或政府部門，不需要政府開支，在企業(yè)與政府、企業(yè)與社會之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用。但一些地方的代理機構(gòu)隸屬于同級稅務機關(guān)，人員配備、業(yè)務開展、代理費的收支等都由稅務機關(guān)控制，有的與稅務機關(guān)同在一處辦公，這樣會使納稅人產(chǎn)生錯覺，認為稅務代理與稅務機關(guān)同為一體，造成了納稅人對代理機構(gòu)缺乏信任感、安全感，使代理工作難以開展。
6．代理收費不標準。代理費是代理機構(gòu)在為被代理人提供代理業(yè)務時按照規(guī)定標準向被代理人收取的合理費用。代理費的收取應堅持“先服務后收費，優(yōu)質(zhì)服務少收費，服務不好不收費”的原則。但某些代理機構(gòu)不能正確執(zhí)行國家有關(guān)部門核定的收費標準，越范圍收費和超標準收費，損害了納稅人的合法權(quán)益。稅務代理收費實行政府指導價，收費標準由各省、自治區(qū)、直轄市價格主管部門商同級稅務主管部門制定中準價和浮動幅度，指導稅務代理服務機構(gòu)制定具體收費標準。制定收費標準應以稅務代理服務人員的平均工時成本費用為基礎(chǔ)，加法定稅金和合理利潤，并考慮市場供求狀況制定。稅務代理計費方式原則上實行定額計費或按人員工時計費。對確實不宜按定額或人員工時計費的，可以按代理標的額的一定比率計費，但應規(guī)定最高限額。③
7．從被代理人來看，稅務代理機構(gòu)的公信力未能使被代理人足夠放心，這是上述不足所導致的必然結(jié)果，同樣影響到稅務代理制度在我國的發(fā)展。
據(jù)在國外從事過稅務代理中介服務的回國人員反映，我國的稅務代理業(yè)與國際上稅務代理業(yè)發(fā)達的國家相比，確實存在很大差距。與“簡政放權(quán)”的原理一樣，稅務代理權(quán)要放歸社會，并不是一蹴而就的，其前提是必須在社會上存在一個相對健全的接收者，稅務代理機構(gòu)作為此這個接收者，其成熟度在很大程度上影響著放權(quán)的進程。
權(quán)一定要放，而出路也只有一條——
完善稅務代理制度
關(guān)于完善稅務代理制度，不少學者專家提出過各種辦法，在此簡單歸納為以下幾個方面：
1．加快法制建設步伐，建立完善的稅務代理行為制度
2．逐步拓寬注冊稅務師稅務代理的法定業(yè)務范圍
3．建立一個融行政管理職能和行業(yè)管理職能于一體的組織管理機構(gòu)，理順稅務代理管理體制（比如日本的稅理士協(xié)會）
4．嚴格執(zhí)業(yè)資格考試制度，提高稅務代理從業(yè)人員的素質(zhì)，做好后續(xù)教育和年度審察
5．在編制、人員、財務、職能、名稱方面與稅務機構(gòu)徹底脫鉤
其中第五點已經(jīng)體現(xiàn)在日前國務院以及國家稅務總局的實行方案中④：
6．編制脫鉤。在稅務機關(guān)事業(yè)編制序列的稅務代理機構(gòu)應立即退出；雖不在編而由稅務機關(guān)興辦或掛靠稅務機關(guān)的稅務代理機構(gòu)必須脫鉤，解除掛靠關(guān)系；退出或脫離后的稅務代理機構(gòu)要成為獨立的社會中介組織，與稅務機關(guān)不再有直接的隸屬關(guān)系。
7．人員脫鉤。在稅務代理機構(gòu)內(nèi)工作的原稅務機關(guān)正式職工，現(xiàn)愿意留在代理機構(gòu)繼續(xù)從事稅務代理業(yè)務的，必須在1999年12月31日（脫鉤基準日）前與稅務機關(guān)辦理離職手續(xù)，愿意返回稅務機關(guān)工作的，由原機關(guān)接收并安排適當工作；凡使用行政或事業(yè)編制，專門調(diào)入（接收）從事代理工作的人員，一律與稅務機關(guān)解除關(guān)系，人事檔案可轉(zhuǎn)至人才交流中心，或暫由省級注冊稅務師管理機構(gòu)代為保管；已辦理離退休手續(xù)的返聘人員，其人事檔案由稅務機關(guān)繼續(xù)保管，稅務代理機構(gòu)按國家聘請離退休人員有關(guān)規(guī)定進行管理。
8．財務脫鉤。以1999年10月31日為基準日，按照國家有關(guān)規(guī)定對稅務代理機構(gòu)進行清產(chǎn)核資。國有資產(chǎn)不得變相成為小集體的財物或私分。
9．職能脫鉤。稅務代理機構(gòu)不能違反國家法律規(guī)定行使稅務機關(guān)的行政職能，禁止以稅務機關(guān)的名義執(zhí)業(yè)和招攬業(yè)務，禁止依靠行政權(quán)力占領(lǐng)市場。稅務機關(guān)不得用行政權(quán)力為稅務代理指定客戶，不得以各種名義向稅務代理機構(gòu)收費。
10．名稱脫鉤。凡冠以稅務機關(guān)或其他行業(yè)、部門稱謂的稅務代理機構(gòu)必須更改其名稱，所有稅務代理機構(gòu)都不得冠以部門、行業(yè)稱謂，也不能直接冠以地名或行政區(qū)名。稅務代理機構(gòu)的辦公地點要與稅務機關(guān)分開，不準在稅務機關(guān)辦稅服務廳設有稅務代理窗口或柜臺，已經(jīng)設置窗口的要立即遷出或撤掉。
在具體調(diào)查中，我們發(fā)現(xiàn)，前四點措施是完全可行的并正在進行之中，但步伐仍嫌緩慢，而稅務代理機構(gòu)與稅務機構(gòu)不能徹底脫鉤是比較突出的問題，這種稅務代理所遭遇的困境，不是一種偶然的現(xiàn)象，專業(yè)的傾向，使我們轉(zhuǎn)向試圖考察整個法律制度環(huán)境的一些現(xiàn)狀和問題。
完善市場主體（法人）制度
稅務代理制度的完善，在實質(zhì)上我們只是重視了規(guī)范代理一方的活動，即要求有健全的代理方稅務代理中介機構(gòu)以及稅務師，然而，作為被代理方市場主體（法人）的健全與否對于稅務代理制度良好實施的重要性同樣不容忽視，因為稅務代理權(quán)畢竟是由市場主體（法人）授予稅務代理機構(gòu)的。
中國的市場主體（法人）往往具有中國人的特征不注重主張權(quán)利而更注重照顧人情，但常常不置褒貶，須知在市場經(jīng)濟條件下，權(quán)利的充分張揚不僅是保護自身利益的有效手段，更有利于社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。健全的市場主體（法人）必然明確理解稅務代理的意義并善于行使授予稅務代理權(quán)的權(quán)利，從而從反向促進稅務代理制度的完善。健全市場主體（法人）在我國的重要意義在于提出了深化國有企業(yè)改革的要求，當然，此內(nèi)容不在本課題研究范圍內(nèi)，故不作展開。
中國加入WTO日益臨近，國有企業(yè)面臨的將是“與狼共舞”。與狼共舞并不是壞事，關(guān)鍵是要使自己比“狼”更有競爭力，WTO的一些重要的原則，對于我國的企業(yè)尤其是國有企業(yè)體現(xiàn)為如何能從容地應付由于加入WTO而需面對的國民待遇原則和透明度原則。以下，我們將以稅收和稅法的角度闡述WTO的幾項基本原則。
1．國民待遇原則（national treatment＆supernational treatment）
我國目前存在著兩套所得稅法分別對應內(nèi)外資企業(yè)。⑤在1994年的稅制改革后雖已實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅率一致，但在稅收優(yōu)惠政策的傾向上，仍體現(xiàn)了保護國有產(chǎn)業(yè)、扶植幼稚產(chǎn)業(yè)上，一方面對于進口商品課以高額關(guān)稅以限制進口和國內(nèi)消費，另一方面通過法律法規(guī)的限制以及優(yōu)惠政策保護內(nèi)資，而WTO正強調(diào)了內(nèi)外資的平等競爭，尤其是不歧視外資。
近年來由我國頒布實施的保護內(nèi)資的優(yōu)惠政策而與WTO國民待遇直接矛盾的法律法規(guī)簡要選擇列舉如下：
(1)國稅發(fā)[1999]171號文關(guān)于印發(fā)《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備退稅管理試行辦法》的通知；財稅字[2000]49號文財政部、國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知。
(2)財稅字[1994]1號文關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知；財稅字[1999]45號文財政部、國家稅務總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知。
(3)國稅發(fā)[1999]68號文國家稅務總局國家經(jīng)貿(mào)委財政部海關(guān)總署國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)《鋼材“以產(chǎn)頂進”改進辦法實施細則》的通知。
(4)關(guān)于管理費用（managementfees）列支的不同規(guī)定：《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第25條；《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第58條等。
由于篇幅所限，不可能一一列舉，但僅從名稱上就可以看出一些端倪，這些帶有明顯歧視外資色彩的法律法規(guī)在中國加入WTO之后必將被逐步廢除。
另有一些與公平競爭原則有沖突但被WTO普遍接受的法律條文(即supernational treatment)主要是為吸引和鼓勵外資而設置的，簡要選擇列舉如下：
(1)繼續(xù)投資的退稅規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第81條。
(2)應納稅所得額列支為費用成本以及損失的規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第19條。
(3)關(guān)于壞帳損失的規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第26條；《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第13條等。
它們雖然是WTO所歡迎的，但卻在實質(zhì)上違背了公平競爭的原則。我國可以根據(jù)我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和現(xiàn)狀，如果將以企業(yè)性質(zhì)、資金來源、地區(qū)差別為主的優(yōu)惠模式向側(cè)重產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、技術(shù)結(jié)構(gòu)為主的急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域轉(zhuǎn)換，其效果將明顯好與單純的優(yōu)惠政策。⑥我們看到，這點已成為共識：國家稅務總局局長金人慶最近在接受《中國日報》的采訪中表示：中國將調(diào)整稅務政策、外資納稅比重增加。他說，國家稅務總局將制定新的優(yōu)惠政策引導外資到最需要地方投資。新優(yōu)惠政策不會像過去那樣，施惠于每個外國投資者，而是給予國家需要的投資項目。同時他表示，中國將信守對外資稅收優(yōu)惠的承諾，在修改稅收優(yōu)惠政策前，會有一個過渡期。優(yōu)惠稅收政策的修改并非一夜之間可以完成的事。國家稅務總局已經(jīng)制定適應入世的政策調(diào)整戰(zhàn)略，現(xiàn)有稅收政策如果不符合世貿(mào)組織規(guī)定，或中國政府承諾的，在中國加入世貿(mào)最后階段前，必須得到修正，那些違反反傾銷和反補貼原則的政策必須取消。除依據(jù)世貿(mào)組織規(guī)定外，國家稅務總局還將根據(jù)新產(chǎn)業(yè)指引調(diào)整政策，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高國內(nèi)企業(yè)的競爭力。⑦
2．透明度原則(transparency)
在WTO官方網(wǎng)站（Http://www.wto.org／）上有一段這樣的解釋：
“有時，承諾不加劇貿(mào)易壁壘與減少它一樣重要，因為這種承諾給了投資者對與其未來機遇更明確的預計。有了這種穩(wěn)定和可預測性，可以鼓勵投資、創(chuàng)造就業(yè)機會，同時消費者也能充分享有競爭帶來的優(yōu)勢更多選擇和更低的價格。政府對于穩(wěn)定而可預測的商業(yè)環(huán)境的嘗試就是所謂‘多邊貿(mào)易系統(tǒng)’。……
“一個國家只有在與其貿(mào)易伙伴充分協(xié)商后才可以改變它的統(tǒng)一的束縛，這意味著可以彌補他們的交易損失。烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判的一大成果就是增加了處于統(tǒng)一的束縛之下的貿(mào)易數(shù)量。就農(nóng)業(yè)而言，所有產(chǎn)品都已使用統(tǒng)一關(guān)稅。所有這些的結(jié)果就是建立了一個真正意義上對交易者和投資者都倍感安全的市場。……
“整個體系還通過其他途徑試圖加強預測性和穩(wěn)定性。一種方法是通過消除配額或其他類似手段以防止對于進口的限制；另一種方法是使國家的貿(mào)易政策盡可能的清晰和公開（透明）。許多WTO協(xié)議要求政府通過在國內(nèi)實施或通知WTO使政策公開。通過‘貿(mào)易政策檢查機制’對一個國家的貿(mào)易政策進行常規(guī)的監(jiān)督可以促使該國增加透明度：無論是國內(nèi)還是國際層面。”
透明度原則要求各成員將有效實施的有關(guān)管理對外貿(mào)易的各項法律、法規(guī)、行政規(guī)章、司法判決等迅速加以公布，以使其他成員、政府和貿(mào)易經(jīng)營者加以熟悉；各成員政府之間或政府機構(gòu)之間簽署的影響國際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定和條約也應及時加以公布；各成員應在其境內(nèi)統(tǒng)一、公正和合理地實施各項法律、法規(guī)、行政規(guī)章、司法判決等。給投資者對于投資的可預測性(predictable)評估的穩(wěn)定的(stable)環(huán)境。
在此基礎(chǔ)上，我國可借此克服國內(nèi)改革遇到阻力，解決政企不分、行業(yè)壟斷、各類企業(yè)不能在平等條件下競爭的一系列問題，加快向社會主義市場經(jīng)濟的過渡，建立一個真正有效率的經(jīng)濟體制。
對于市場經(jīng)濟來說，投資者并不在于通過簡單的投機行為和短期行為獲取暴利，市場經(jīng)濟參與者的著眼點在于有系統(tǒng)的有預期的精密的計算，以期獲得長期而穩(wěn)定的利益。⑧這是與市場經(jīng)濟的特征決定的：市場經(jīng)濟無論是資金的投入還是生產(chǎn)、銷售都往往是大規(guī)模的、跨地域和長時間的。規(guī)模的擴大必然帶來風險的增加，這種風險不僅來自于不可預測的自然，更可能來自人為地變動而這種變動可能將是迅速而致命的。對于風險的預測和提出相應的對策是一定是必須的，于是為了保障市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，穩(wěn)定的法治環(huán)境將是必須可以預計的。韋伯(Webber)將現(xiàn)代的資本主義稱為“理性的資本主義”以區(qū)別那種靠短期投機來獲取暴利的所謂“原始的資本主義”。
但對于我國來說，建立統(tǒng)一、公開、透明的法律體系是并不能稱其為難的，難在如何統(tǒng)一、公開、透明地操作這些呆板的法律條文。如果說最惠國待遇和國民待遇原則強調(diào)的是立法的完備，那透明度原則對我國的意義就不再僅僅是立法方面，而是進一步涉及了執(zhí)法與司法的領(lǐng)域。
我們所面臨的問題主要有：
(1)各項法律、法規(guī)、行政規(guī)章的執(zhí)行情況有差異。例如：一般來說，由國家稅務總局下發(fā)的行政規(guī)章，要由各地方稅務部門轉(zhuǎn)發(fā)才能產(chǎn)生實效，在轉(zhuǎn)發(fā)過程中，時間的不一致會導致法律法規(guī)執(zhí)行的滯后性，從而影響投資者的可預測性。
(2)對于各項法律、法規(guī)、行政規(guī)章的解釋往往不盡一致。這種解釋適用不盡一致乃至沖突的背后往往又存在著狹隘的地方保護主義等復雜因素。
(3)稅收法規(guī)了解渠道過少、程度過低。盡管解釋不一樣、但要獲得確切的解釋仍是十分困難的。這就造成在執(zhí)法過程中隨意性、任意性過大但又缺乏廣泛約束的環(huán)境基礎(chǔ)。
(4)行政力量過大。體現(xiàn)在地方稅務部門過多的參與及影響投資行為。稅務部門應該起到執(zhí)行國家稅收政策等客觀作用，而不應成為投資者投資的決定因素。
(5)法律變化幅度過大，規(guī)則的朝令夕改會使投資者不知所措，而缺乏可預測性以及安全感。對于這一點，在目前的情況下，是肯定存在并且將繼續(xù)一定時期的。如上文分析，我國在國民原則上的諸多漏洞，在加入WTO后將會有大幅度的改進和彌補，然而這種彌補必定是通過法律的立改廢來完成的，從這個角度來說，頻繁的變化是不可避免的，這一點上，是中國加入WTO后將面臨的一大悖論，而這個悖論與“效率vs公平”在意義上是一致的。
這僅僅只是我們所能面對的和可以得到初步印象，而遠遠不是全部，起碼還不包括稅收立法層次過低，前瞻性不強等制度上本身所帶來的問題。上述主要問題的癥結(jié)在于我國目前的市場經(jīng)濟是不完備的，或者說是與人們所能理解的市場經(jīng)濟是不一致的。撇開意識形態(tài)不談，市場經(jīng)濟是有其自身固有的特點的，建設有中國特色社會主義市場經(jīng)濟與尊重市場經(jīng)濟本身的規(guī)律是不矛盾的。
透明度問題滲透在立法、執(zhí)法和司法各方面，對我國整個法律環(huán)境提出了極高的要求，同時也要求另一個配套環(huán)境一個獨立而有經(jīng)驗的市場中介機構(gòu)。⑨由于對市場本身缺乏預測性，市場中介機構(gòu)的匱乏就很好理解了。而即使目前在從事市場中介服務的會計師事務所、律師事務所等由于其本身固有的特點，也無法做到即使相對全面的市場分析預測。
當我們談論透明度原則時，問題的實質(zhì)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我國的整個法治建設上，如何讓人們對于法律的規(guī)制有清晰而明確的把握，以此指導各自的行為，建立起一個自覺的法治社會，是當務之急。我們認為，這個問題涉及極廣，尤其涉及到在中國傳統(tǒng)或現(xiàn)有的法律文化背景下如何創(chuàng)建自己的法治環(huán)境，以適應中國的現(xiàn)狀這是最理想的也是最困難的。在不可能在極短的時間里建立完備的體系但又急需一種成熟完整的約束機制的情況下，借鑒、移植先進經(jīng)驗是最好的方法，也是唯一可行的辦法。
建立網(wǎng)絡化的稅務資料共享體系
一個理想的稅制體系應該滿足人們多方面的要求。聯(lián)系我們在上文中論及和在實踐中的發(fā)現(xiàn)，我們認為中國稅制如何提高效率，便于征納，是一個實踐中長時間存在的問題。而中國稅制的統(tǒng)一和透明度問題，在面臨“入世”的情況下又顯得非常緊要。針對這一問題，我們把目光投向建立網(wǎng)絡化一問題，我們把目光投向建立網(wǎng)絡化的稅務資料共享體系，已經(jīng)不是一個很陌生的提議了，這是中國稅收征管發(fā)展的必然趨勢?，F(xiàn)在廣為討論的，有在地方建立稅務資料共享體系，在地方實行電子申報，建立工商與稅務的資料共享體系等等。其中的不少設想已付諸實際。但是，在這里我們想討論的是一個更為全面的稅務資料共享體系。我們設想的這樣一個資料庫應該是一個完整的體系。
我們認為僅僅在地方上建立這樣的網(wǎng)絡還是不夠的，也不能達到建立這樣一個資料庫的目的。目前國家要求各地的稅務部門加緊做好網(wǎng)絡化的稅務登記工作，各地方稅務機關(guān)也加緊配備了計算機，但稅務系統(tǒng)近年來購置的計算機多數(shù)用于會統(tǒng)票證的管理，而這樣做的能效比明顯過低。既然已經(jīng)發(fā)現(xiàn)建立網(wǎng)絡化的稅務資料共享體系的必要性，那又何必僅局限于此? 建立全國化的網(wǎng)絡化的稅務資料共享體系，應該被提上日程。
對于這樣一個資料庫，我們的設想是：
1.這個資料庫不是一個或幾個地方的資料庫，而是全國范圍的。目前，我國的稅收體制分國稅和地稅兩線， 從某種程度上講，這確保了中央與地方的稅收收入，但這種重復管理、征收、檢查，加大了征稅成本與納稅成本，而且造成了一定程度上的混亂。例如，地方上有時為了保證自己的稅收利益，不惜對有嚴重環(huán)境隱患的企業(yè)開方便之門，造成的惡劣后果令人痛心。遇到跨地區(qū)的項目，更可能是企業(yè)遇到得重復交稅的困難局面。我們認為國地兩線的稅收體制必然會帶來這個問題。要解決，應該要靠國家的統(tǒng)一管理。但是這并不意味著要將國稅與地稅統(tǒng)一起來。對于我國這樣一個地域廣闊卻各地經(jīng)濟發(fā)展極不均衡的國度而言，這樣并不會顯得更合理，反而不利于經(jīng)濟的發(fā)展。但是，如果建立了一個完善的資料庫是可行的。如果我們的資料庫能涵蓋整個國家，那么就可以從全局的方面來把握稅收的基本情況，至少可以避免由于地方保護主義造成明顯的不公，同時也能做到統(tǒng)一明確的稅制與因地制宜的變通相融合，這樣對于地域廣闊且發(fā)展水平相差極大的中國而言更為合理和有利。
2.要建立完整的稅務資料庫。完整性包括：不僅是各地的國稅情況匯總，還有各地地稅情況的匯總，各部門稅收的匯總；不僅包括稅法稅收政策等，更要把執(zhí)行情況列入其中；包括電子稅務申報系統(tǒng)；包括工商和稅務資料的共享。這個資料庫應該涉及各個部門。 建立簡便的稅收制度包括兩層含義，一要簡化稅制；二要設計便于征管的稅收制度。對于我國而言，這兩點都是問題所在，要解決，通過資料庫將更容易。
3.必須體現(xiàn)出目的性。如果我們所建立的這樣一個網(wǎng)絡化的稅務資料共享體系，在建成后僅僅起到了羅列數(shù)據(jù)的作用，那將是毫無疑義的, 并不能對我國的稅制、稅收工作有很大裨益，從效率的原則上講，也是不值得花大力氣從上而下的建設的。它必須體現(xiàn)出以下目的：降低稅收成本、提高稅收征管效率、使稅務體系明晰化、有助于市場中介機構(gòu)的良好發(fā)展和迎接加入WTO。
下面就我們想到的幾點討論一下這樣做的可能性:
1.硬件方面。要做到建立全國性的網(wǎng)絡化資源共享體系，首先要有一定的硬件設施。這點已不是阻礙。作為改善稅收征管的手段，稅務系統(tǒng)近年來購置的計算機多數(shù)用于會統(tǒng)票證的管理，電腦化管理對控制偷逃稅未起到應有的作用。因此，科學地制定稅務系統(tǒng)電子化發(fā)展規(guī)劃勢在必行。首先，大力加強計算機在稅務登記、納稅申報、稅款征收、稅務稽查、發(fā)票管理等環(huán)節(jié)的應用，不斷提高工作效率和工作質(zhì)量。其次，加快網(wǎng)絡化進程，統(tǒng)一稅務系統(tǒng)軟件，中央、省、市應分別建立數(shù)據(jù)處理中心，各中心之間必須聯(lián)網(wǎng)。同時，借鑒國外的成功經(jīng)驗，提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度。
2.軟件方面。對于專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進以及提高對于建立全國性的網(wǎng)絡化資源共享體系重要性的認識提高是當務之急。在網(wǎng)上，我們可以很輕易地搜索到有關(guān)稅收的個人網(wǎng)站，而由國家或部門辦的類似網(wǎng)站卻鳳毛麟角。我們所指的軟件歸根結(jié)底是人的問題、思想問題，對比一下國家稅務總局的網(wǎng)站與一些優(yōu)秀稅收網(wǎng)站就會有所例證。當然軟件方面還包括純技術(shù)性的安全性問題。
在這里，我們還想提幾點建議。網(wǎng)絡化的稅務資源共享體系主要是為我們統(tǒng)一簡化稅制而服務的，因而它必然使稅務機關(guān)內(nèi)部共享為主。但是我們設想：能否向公眾開放一部分或全部？我們希望這個稅務體系不僅成為我國稅務部門內(nèi)部的聯(lián)系紐帶，也成為我國稅務對公眾開放的窗口，使我國的稅制更加透明化，以體現(xiàn)更廣義上的”資源共享”，更好地實現(xiàn)我們的目標。
后記
我們的實踐報告到此也告一段落了，坦率的說，在這次的實踐活動，我們在不斷取得進展的同時，愈發(fā)感覺到了自身的不足，主要體現(xiàn)在兩個方面的缺陷：一是知識性的缺陷；二是經(jīng)驗性的缺陷。
知識性的缺陷是致命的。由于我們選擇的主題有關(guān)稅收與稅法，在法律學專業(yè)上，它所包括的內(nèi)容不僅有單純的部門法稅法、經(jīng)濟法，由于涉及到整個稅收稅法制度的設立，還必須從法理學的角度加以闡述，同樣，由于稅收在本質(zhì)上是一個經(jīng)濟學課題，必須考慮成本問題，我們還需要涉及法經(jīng)濟學的內(nèi)容。在經(jīng)濟學專業(yè)上，由于存在著專業(yè)性極強的會計制度和規(guī)程，使我們對許多利用會計手段的偷逃稅以及惡意避稅問題難以下手，在資料收集方面遇到了極大的困難。
基于上述，在我們的實踐報告中，以上的內(nèi)容，有的只是很淺地涉及了一點，有的則是心有余而力不足，沒有列入論述范圍，種種這些都是這次實踐活動由于知識性缺陷所造成的敗筆。
經(jīng)驗性的缺陷是暫時的。由于缺乏社會實踐調(diào)查的經(jīng)驗，一開始我們的確有難以下手之感，只覺得千頭萬緒，每一項內(nèi)容都感興趣，于是造成了實踐的主線遲遲不能確定，從而延誤了整個實踐活動的進程。同時我們的活動小結(jié)報告也是通過摸索才寫就的，我們試圖通過對稅務代理制度存在的必要性、緊迫性、可行性引申到對于加入WTO的影響以及對我國稅收制度的整體性考察。
我們希望發(fā)現(xiàn)一點問題，并試圖解決一點問題，然而我們不得不承認的是自己的驚人的淺薄和同時驚人的盲目自信。我們認為，對于經(jīng)驗性的缺陷而言，不斷的體驗生活會逐漸彌補它。然而知識性的缺陷卻是致命的，不懂就是不懂、不會就是不會，一絲一毫的假都做不來。這就提出了對于人才培養(yǎng)，是知識重要還是經(jīng)驗重要的問題。我們謹慎認為：只有在具備充分知識的基礎(chǔ)上，經(jīng)驗才是有價值的。
我們的初衷是為了進行多學科的交叉互動，從這層意義上來說，我們的目的已經(jīng)達成了。法律不是單純的法律，對于我們來說，僅僅懂得法律是不夠的。法律是規(guī)范人們行為的標準，必然以理解人們行為為先決條件，所以，法律與其他學科的交叉是有決定性意義的。我們的實踐活動是一次有意義的嘗試，如果有機會，我們必定會不懈地追求新的嘗試，因為我們堅信：有夢就會有未來。
注釋：
①摘自《新民晚報》2000年7月20日社會新聞版，著重號為著者所加。
BR>②《稅務代理試行辦法》第25條，國家稅務總局1994年。
③《國家計委、國家稅務總局關(guān)于規(guī)范稅務代理收費有關(guān)問題的通知》第4條，國家計委、國家稅務總局1999年12月30日。
④《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<清理整頓稅務代理行業(yè)實施方案>的通知》，國家稅務總局1999年8月6日。
⑤《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務院1993年12月13日）及其實施細則（財政部1994年2月4日）與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（全國人大1991年4月9日）及其實施細則（國務院1991年6月30日）。
⑥《中國稅收如何面對“入世”沖擊》 劉宜 《中國稅收》2000年第一期
⑦摘自2000年07月24日香港《文匯報》。
⑧《法治及其本土資源》蘇力著 中國政法大學出版社1996年10月第一版，第77頁以下。
⑨market service，在某種意義上，稅務代理機構(gòu)也是一種市場中介機構(gòu)。