論會(huì)計(jì)的對(duì)價(jià)基本理論與應(yīng)用

　　摘要：“對(duì)價(jià)”最早是英美合同法中的概念，是“換取允諾的代價(jià)”。我國(guó)司法實(shí)踐中隱含了“對(duì)價(jià)”的許多應(yīng)用。我國(guó)政府應(yīng)用“對(duì)價(jià)”產(chǎn)生于我國(guó)股權(quán)分置改革，“對(duì)價(jià)”被解釋為非流通股股東為取得流通權(quán)，向流通股股東支付的相應(yīng)的代價(jià)。與此相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)界開始對(duì)“對(duì)價(jià)”進(jìn)行確認(rèn)與核算。然而，“對(duì)價(jià)”的普遍應(yīng)用始于我國(guó)2007年1月1日新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施。
　　文章從會(huì)計(jì)角度論述了對(duì)價(jià)的由來及定義、對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題、對(duì)價(jià)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用問題，揭示了對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法。
　　關(guān)鍵詞：對(duì)價(jià)；對(duì)價(jià)理論；對(duì)價(jià)確認(rèn)；對(duì)價(jià)交換
　　2007年1月1日實(shí)施的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則、每股收益準(zhǔn)則、金融工具列報(bào)共8個(gè)準(zhǔn)則以及收入準(zhǔn)則講解都使用到“對(duì)價(jià)”這一概念。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等也運(yùn)用了“對(duì)價(jià)”概念。何為對(duì)價(jià)？對(duì)價(jià)從會(huì)計(jì)角度看有哪些理論？不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)如何確認(rèn)？本文就此談一些看法。
　　一、對(duì)價(jià)的由來及定義
　　對(duì)價(jià)，英文為consideration。我國(guó)會(huì)計(jì)界最初將此概念譯成“補(bǔ)償物”。例如，我國(guó)一些學(xué)者將1993年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第9條譯成“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的補(bǔ)償物的公允價(jià)值來計(jì)量”①。顯然，“補(bǔ)償物”不能準(zhǔn)確揭示對(duì)價(jià)的內(nèi)涵。
　　經(jīng)過考察，我國(guó)學(xué)者發(fā)現(xiàn)，consideration最早是英美合同法中使用的概念，我國(guó)法學(xué)界譯為“對(duì)價(jià)”。1875年英國(guó)最高法院在柯里訴米薩案（CurrieV.Misa）的判決中定義對(duì)價(jià)為：合同一方得到某種權(quán)利、利益、利潤(rùn)或好處，或是他方當(dāng)事人克制自己不行使某項(xiàng)權(quán)利或遭受某項(xiàng)損失或承擔(dān)某項(xiàng)義務(wù)。簡(jiǎn)單地說，對(duì)價(jià)就是“換取允諾的代價(jià)”（胡成蹊，2007）。而《牛津法律大辭典》給對(duì)價(jià)所下的定義是：“對(duì)另一方的許諾或行為作出的承諾，如給付、提供勞務(wù)或放棄權(quán)利”，它是合同成立的必要條件。
　　2000年7月，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織翻譯的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》，將consideration譯為“對(duì)價(jià)”。例如，將1993年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第9條譯成“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量”②。
　　會(huì)計(jì)界“對(duì)價(jià)”的含義是什么呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)進(jìn)行以下兩步分析：
　　一是要借鑒西方法學(xué)“對(duì)價(jià)”概念的精髓。以英美法系為例，這些國(guó)家長(zhǎng)時(shí)間研究對(duì)價(jià)并經(jīng)過實(shí)踐運(yùn)作，對(duì)“對(duì)價(jià)”總結(jié)為以下六項(xiàng)規(guī)則：（1）對(duì)價(jià)必須是合法的，凡是以法律禁止的物或行為作為對(duì)價(jià)都是無效的。（2）錯(cuò)覺允諾和道德允諾不是有效的對(duì)價(jià)。合同條款中表達(dá)得不太清晰，實(shí)際上合同的一方或雙方可以自由選擇是否履行責(zé)任，這樣的允諾無效。（3）對(duì)價(jià)必須是源于受允諾的人。被允諾人付出的代價(jià)才是對(duì)價(jià)，相對(duì)應(yīng)的，對(duì)某個(gè)允諾付出對(duì)價(jià)的人才可以請(qǐng)求法律強(qiáng)制執(zhí)行該允諾或給予其他救濟(jì)。（4）期后對(duì)價(jià)不是有效對(duì)價(jià)。即對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒有法律效力的，因?yàn)槭苤Z人的行為先于允諾發(fā)生，因此這個(gè)行為不是日后允諾的對(duì)價(jià)。允諾人的允諾因?yàn)闆]有對(duì)價(jià)而不受約束。（5）事先已存在的義務(wù)不能作為有效對(duì)價(jià)。已有的合同義務(wù)和法定義務(wù)不能作為新允諾的對(duì)價(jià)。（6）強(qiáng)調(diào)對(duì)價(jià)的存在而不關(guān)心其是否充分。法官一般只考察對(duì)價(jià)是否存在而不會(huì)對(duì)對(duì)價(jià)的充分性進(jìn)行考察。
　　以上六項(xiàng)規(guī)則的精髓可通過我國(guó)的一些法律辭典予以提煉，即將對(duì)價(jià)定義為：“普通法系合同中的一種制度，意指在合同中應(yīng)明確表示，一方所享有的權(quán)利以另一方所負(fù)的義務(wù)為基礎(chǔ)，雙方應(yīng)互有權(quán)利與義務(wù)”③。
　　二是研究我國(guó)司法實(shí)踐和會(huì)計(jì)實(shí)踐提煉“對(duì)價(jià)”含義。在司法實(shí)踐中，根據(jù)當(dāng)事人取得的權(quán)利有無代價(jià)（對(duì)價(jià)），往往將合同分為有償合同和無償合同。有償合同是交易關(guān)系，是雙方財(cái)產(chǎn)的交換，是對(duì)價(jià)的交換；無償合同不存在對(duì)價(jià)，不是財(cái)產(chǎn)的交換，是一方直接付出財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)。我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用“對(duì)價(jià)”概念產(chǎn)生于我國(guó)股權(quán)分置改革。2005年11月，財(cái)政部頒布《上市公司股權(quán)分置改革中相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，主要是對(duì)非流通股股東支付對(duì)價(jià)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。在股權(quán)分置改革過程中所用的“對(duì)價(jià)”概念，指的是非流通股股東為取得流通權(quán)，向流通股股東支付的相應(yīng)的代價(jià)（對(duì)價(jià)）。對(duì)價(jià)可以采用股票、現(xiàn)金等其他共同認(rèn)可的形式。股權(quán)分置改革應(yīng)用的“對(duì)價(jià)”有三層特殊涵義：（1）對(duì)價(jià)的雙方是流通股和非流通股兩類股東。（2）對(duì)價(jià)的標(biāo)的物是非流通股的可流通權(quán)。未來非流通股要流通，導(dǎo)致流通股股價(jià)下跌，會(huì)給股民造成非流通股可流通的風(fēng)險(xiǎn)或損失，非流通股股東可流通權(quán)的獲得必須要與股民對(duì)價(jià)才能實(shí)現(xiàn)。（3）對(duì)價(jià)的前提是：一方為達(dá)其經(jīng)濟(jì)利益的最優(yōu)化對(duì)可能給另一方造成的損失給予一個(gè)承諾來進(jìn)行保護(hù)。
　　根據(jù)以上兩步分析，筆者研究確認(rèn)的對(duì)價(jià)含義是：對(duì)價(jià)是交易雙方以權(quán)利義務(wù)為基礎(chǔ)所允諾認(rèn)可的價(jià)值。理解這一概念的兩個(gè)基點(diǎn)如下：
　　首先，對(duì)價(jià)是在有償合同約定中產(chǎn)生。企業(yè)跟企業(yè)之間簽訂交易合同，涉及到交易標(biāo)的物的價(jià)格，交易雙方站在各自利益的角度討價(jià)、出價(jià)與還價(jià)，最終達(dá)成一致，對(duì)價(jià)即產(chǎn)生。因此，對(duì)價(jià)是交易雙方處于帕累托最優(yōu)狀況時(shí)實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)的條件。在平等個(gè)體之間法律關(guān)系沖突情況下，效率的解決只能通過平等個(gè)體之間的妥協(xié)關(guān)系來解決。在協(xié)調(diào)平等主體之間相互沖突的法律關(guān)系過程中，只要滿足“對(duì)價(jià)”，自由讓渡并給予及時(shí)補(bǔ)償而不使任何一方損失的條件，就能實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)到帕累托改進(jìn)的效率。
　　其次，對(duì)價(jià)是交易雙方的接受價(jià)值，不是公允價(jià)值。打個(gè)比方，A花了100元買了一張桌子，現(xiàn)在B看上了這張桌子，愿意出150元把桌子買走，A同意按150元成交。這150元就是交易雙方接受的價(jià)值，就是對(duì)價(jià)。如果A不好意思多收B的錢，僅僅按100元價(jià)格賣給B，假設(shè)這100元價(jià)格正好就是這個(gè)桌子被公認(rèn)的價(jià)值——公允價(jià)值，那么，這張桌子的交易是“等價(jià)交換”的交易。因此，對(duì)價(jià)是雙方同意基礎(chǔ)上的“利益交換”，不是公平尺度下的“等價(jià)交換”。“對(duì)價(jià)”和“公允價(jià)值”主要有兩點(diǎn)不同：一是概念內(nèi)涵不同。對(duì)價(jià)是對(duì)另一方的許諾或行為作出的承諾；公允價(jià)值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”④。兩者雖然都強(qiáng)調(diào)“雙方自愿”，但后者更突出“公平”這個(gè)前提。二是衡量的尺度不同。對(duì)價(jià)往往難以找到公認(rèn)的價(jià)值評(píng)價(jià)尺度，就好比上述那張桌子，B覺得值150元，A覺得值100元，原因在于評(píng)價(jià)尺度不一樣。而用公允價(jià)值進(jìn)行的等價(jià)交換，是取得價(jià)值和使用價(jià)值相等條件下的交換，就像上述那張桌子那樣，取得價(jià)值和使用價(jià)值都為100元，評(píng)價(jià)的尺度客觀、公正。因此，等價(jià)交接包含了社會(huì)公認(rèn)價(jià)值判斷的成分，而對(duì)價(jià)更多的是強(qiáng)調(diào)交易雙方的認(rèn)可。
　　二、對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題
　　（一）對(duì)價(jià)一般表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物
　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第11條指出：“在大多數(shù)情況下，對(duì)價(jià)表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，收入的金額即已收或應(yīng)收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。然而，當(dāng)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額的流入需遞延時(shí)，對(duì)價(jià)的公允價(jià)值可能比收到或應(yīng)收現(xiàn)金的名義金額要少”。
　　例1，分期收款銷售商品，商品的現(xiàn)時(shí)成交價(jià)格是800萬元，分期收款銷售合同約定，銷方提供商品后，購(gòu)方分五年等額付款，每年付款200萬元，五年共付1000萬元。會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，要將未來的1000萬元按市場(chǎng)利率折算為現(xiàn)時(shí)的現(xiàn)金等值800萬元入賬。這時(shí)“對(duì)價(jià)”的公允價(jià)值800萬元要比未來“長(zhǎng)期應(yīng)收款”1000萬元少200萬元。因此，對(duì)價(jià)一般表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
　　（二）入賬對(duì)價(jià)是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r(jià)值的現(xiàn)值
　　英美法系規(guī)定對(duì)價(jià)規(guī)則時(shí)突出了兩條：一是期后對(duì)價(jià)不是有效對(duì)價(jià)。即對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒有法律效力的，因?yàn)槭苤Z人的行為先于允諾發(fā)生，因此這個(gè)行為不是日后允諾的對(duì)價(jià)，允諾人的允諾因?yàn)闆]有對(duì)價(jià)而不受約束。二是事先已存在的義務(wù)不能作為有效對(duì)價(jià)。這兩條明確告訴我們，對(duì)價(jià)不是已經(jīng)發(fā)生了的交易行為。我國(guó)《經(jīng)濟(jì)法學(xué)辭典》闡述對(duì)價(jià)的主要條件之一是：“對(duì)價(jià)必須是現(xiàn)在或?qū)淼淖鳛榛虿蛔鳛?，而不能是過去已經(jīng)完成的作為或不作為”⑤。將這一條件用在會(huì)計(jì)上，入賬對(duì)價(jià)就是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r(jià)值的現(xiàn)值。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值是考慮到對(duì)價(jià)通常表現(xiàn)為現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的等值需要。例如，企業(yè)合并時(shí)付出資產(chǎn)的價(jià)值確定，應(yīng)以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為依據(jù)或以現(xiàn)在合并時(shí)付出資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的等值為依據(jù)。
　　（三）入賬對(duì)價(jià)必須以真實(shí)、合法的交易為基礎(chǔ)
　　對(duì)價(jià)必須具有真實(shí)性，即一方當(dāng)事人應(yīng)針對(duì)另一方當(dāng)事人的作為或不作為，提供自己的作為或不作為，而不能以虛假的交易為基礎(chǔ)；同時(shí)，對(duì)價(jià)必須合法，即不允許存在欺騙、脅迫、不道德或標(biāo)的不當(dāng)?shù)惹闆r。這不僅是對(duì)價(jià)的法律要求，也是會(huì)計(jì)堅(jiān)持“真實(shí)性”、“合法性”的充分體現(xiàn)。