試論我國企業(yè)的養(yǎng)老金會計
關鍵詞：養(yǎng)老金 養(yǎng)老金計劃 會計處理 建議
一、緒論
人口老齡化，在西方稱之為“銀發(fā)浪潮”，它是總?cè)丝谀挲g結(jié)構(gòu)的老化，即老齡人口在總?cè)丝谥兴急戎夭粩嘣龃蟮娜丝谀挲g變化趨勢。
養(yǎng)老金的會計處理與養(yǎng)老金計劃類型有很大的關系。而養(yǎng)老金計劃根據(jù)不同的標準可劃分為不同的類型。我國的養(yǎng)老金計劃根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，分為規(guī)定受益制和規(guī)定繳費制。
二、養(yǎng)老金的幾個相關問題
?。ㄒ唬B(yǎng)老金的概念及含義
養(yǎng)老金也稱養(yǎng)老保險或養(yǎng)老保險制度，指社會勞動者在達到國家規(guī)定的解除勞動義務的勞動年齡，或因年老喪失勞動能力后，國家和社會根據(jù)一定的法律和規(guī)定為保障其基本生活的一種社會保障制度，這一概念主要包含以下三層含義：
?。?）養(yǎng)老金是在法定范圍內(nèi)（各國標準不同）的老年人完全或基本退出社會勞動生活后才自動發(fā)生作用的。
?。?）養(yǎng)老金的目的是為保障老年人的基本生活需求，為其提供穩(wěn)定可靠的生活來源。
?。?）養(yǎng)老金是世界各國較普遍實行的一種社會保障制度。
?。ǘ┪覈酿B(yǎng)老金組成部分
1.基本養(yǎng)老金
是按國家統(tǒng)一政策規(guī)定強制實施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養(yǎng)老金制度。
2.企業(yè)補充養(yǎng)老金
企業(yè)補充養(yǎng)老金是指由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟實力，在國家規(guī)定的實施政策和實施條件下為本企業(yè)職工所建立的一種輔助性的養(yǎng)老金。是養(yǎng)老金體系中的第二層次，由國家宏觀指導、企業(yè)內(nèi)部決策執(zhí)行。
3.個人儲蓄性養(yǎng)老金
是一種由職工自愿參加、自愿選擇經(jīng)辦機構(gòu)的一種補充保險形式。
（三）計提養(yǎng)老金的意義
從各方面考慮，計提養(yǎng)老金都有著重要的意義：
1.人們在退休前繳納養(yǎng)老金，能夠保證退休后的生活，使其“老有所靠，老有所樂”，從而保證社會的穩(wěn)定。
2.第一層次的基本養(yǎng)老金解決了人們的基本生活需要，體現(xiàn)了公平與社會互濟。
3.積累了資金。養(yǎng)老金的繳納能匯集一筆巨大的“資產(chǎn)”，也有利于金融和資本市場的擴展。
4.養(yǎng)老金的計提，抵減了人們的部分收入，使人們能有計劃地支配和使用收入，從客觀上講在一定程度上抑制了超前消費。
?。ㄋ模┪覈F(xiàn)階段的養(yǎng)老金制度及其缺陷
“統(tǒng)帳結(jié)合”從長遠來看，是一種切實可行的制度，就中國目前的情形來看，這種制度設計存在一些缺陷。
1.為了推行“統(tǒng)帳結(jié)合”，中國實行了“老人老辦法，新人新辦法”。對已退休的老職工，仍沿用現(xiàn)收現(xiàn)付的辦法給付養(yǎng)老金，并且保持原來的水平不變；對尚在勞動年齡的職工則要建立個人帳戶。這就使正在工作的這一代，不僅要為已經(jīng)退休的上一代人繳費，還要為自己未來的養(yǎng)老金向“個人帳戶”繳費。
2.表面看來，中國的社會保障制度也在向“三良柱”的方向努力。其實不然。一是我國政府承諾的基本養(yǎng)老金目標過高，包攬過多，責任過大，甚至引發(fā)了兌現(xiàn)承諾的危機。另外職業(yè)退休金和個人養(yǎng)老儲蓄缺乏立法保障，無法規(guī)范操作。
3.在中國，社會保障改革仍然只在政府一家有積極性，企業(yè)和個人由于缺乏相應的政策引導，都還沒有找到自己的位置，社會團體更是要耐心等待政府的號令。但是，如果沒有全社會的積極參與，保障的社會化就不可能形成，所謂社會保障最終也只能是政府保障。
4.我國目前養(yǎng)老金缺口巨大，并仍在逐步發(fā)展。部分地區(qū)養(yǎng)老金一直“收不低支”，個人帳戶的錢被挪用以發(fā)放養(yǎng)老金，導致個人帳戶的“空帳”。
三、養(yǎng)老金會計的特點及核算原則
?。ㄒ唬B(yǎng)老金會計的特點
1.核算對象面向未來和不確定性
養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟業(yè)務。例如，未來的養(yǎng)老金水平可能是根據(jù)職工退休時的工資水平和他們的服務年限來確定的。而職工退休時的工資水平是一個不確定的未來事項。
2.廣泛采用估計和判斷方法
養(yǎng)老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務，會計人員往往要依靠精算師運用概率統(tǒng)計等知識來處理。
?。ǘB(yǎng)老金會計的核算原則
現(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算的原則是在勞動報酬觀基礎上建立起來的。所謂勞動報酬觀是指認為養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬的一種觀點。即養(yǎng)老金是職工的工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養(yǎng)老金領取，該觀點下養(yǎng)老金會計處理的關鍵問題是在職工為企業(yè)提供服服務的當期確認相應的養(yǎng)老金費用，所以在會計核算時應體現(xiàn)權責發(fā)生制原則和配比原則。兩原則都是通過養(yǎng)老金費用的當期確認體現(xiàn)的。
所以，企業(yè)在職工提供服務期間確認養(yǎng)老金費用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計核算中權責發(fā)生制原則、配比原則的要求。
四、西方國家的養(yǎng)老金會計處理方法
根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計劃分為規(guī)定繳費制和規(guī)定受益制?，F(xiàn)就兩種計劃下會計處理作簡要說明。
?。ㄒ唬┮?guī)定繳費制下的會計處理
當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務就得到履行。因而，根據(jù)權責發(fā)生制原則，企業(yè)各期應確認的養(yǎng)老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理為提存時借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“現(xiàn)金”或“應付養(yǎng)老金”；如果企業(yè)各期應提存的數(shù)額與實際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項負債（應計費用）或是一項資產(chǎn)（預付費用）。該筆提存金就應在發(fā)生的當期全部確認為費用。規(guī)定繳費制的終止通常不會導致負債的產(chǎn)生，但如果一項提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，企業(yè)應將其確認為一項額外的負債和費用。
?。ǘ┮?guī)定受益制下的會計處理
規(guī)定受益制是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計劃。費制只規(guī)定受益制下的企業(yè)負有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養(yǎng)老金費用。在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復雜。因此，規(guī)定受益制下的會計處理，必須在精算師完成、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會計信息基礎上完成，需要較高的綜合水平。
五、對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的思考與建議
?。ㄒ唬┪覈B(yǎng)老金會計類型的選擇
由于目前我國養(yǎng)老金會計體系還不完善，按規(guī)定受益制處理的條件還不成熟，所以我國現(xiàn)今養(yǎng)老金費用的確認可采用以規(guī)定繳費制為主，規(guī)定受益制為輔的計劃類型。具體可從以下幾方面分析：
1.規(guī)定繳費制在我國的優(yōu)勢
在一定條件下，規(guī)定繳費制存在許多方面的優(yōu)勢：
?。?）規(guī)定繳費制實施較容易，管理成本較低，會計處理簡單；而規(guī)定受益制的實施難度大，管理成本較高，會計處理復雜；
（2）規(guī)定繳費制計劃下建立個人養(yǎng)老金帳簿，對勞動力流動的障礙相對于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動；對于企業(yè)而言，不承擔將來確定金額養(yǎng)老金的義務，只需按預先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老金的投資風險等則由職工個人承擔；
（3）規(guī)定繳費制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。
一方面，在競爭激烈的市場經(jīng)濟中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計劃采用規(guī)定繳費制，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個人帳戶，職工個人的養(yǎng)老金將不愛影響。相反，在規(guī)定受益制計劃下，則存在一定的必然性，因為該計劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實行規(guī)定繳費制計劃有利于減少因道德風險而可能給個人帶來的損失。
2.養(yǎng)老金費用的構(gòu)成
規(guī)定受益制下，西方國家養(yǎng)老金費用的項目包括：當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實際報酬、精算損益等。其中，當期服務費用是主要部分。我國養(yǎng)老金費用的構(gòu)成比較模糊，各項目按規(guī)定受益確認比較困難。
?。?）目前我國精算人員匱乏，會計人員素質(zhì)不高，絕大多數(shù)的企業(yè)不可能采用保險統(tǒng)計方法來計算當期服務費用，只能根據(jù)勞動管理部門所測算規(guī)定的某一個基數(shù)（如社會平均工資或當?shù)仄骄べY）的一定比例來計算。而作為基本養(yǎng)老金費用主要部分的當期服務費用在計算時最好考慮職工的未來養(yǎng)老金水平、領取養(yǎng)老金的年限及剩余服務的年限，然后估計一個合適的貼現(xiàn)率，將未來需要支付的養(yǎng)老金總額折算成現(xiàn)值，由此計算企業(yè)和個人每期應繳納的養(yǎng)老金金額。我國目前尚不可普遍達到這種要求。
（2）前期服務費用通常是由建立一項養(yǎng)老金計劃或?qū)τ媱澾M行修訂而產(chǎn)生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務費用時，需要在計劃修訂的當年確認或在其預計生命年限內(nèi)攤銷，有規(guī)律地計入當期費用中。但我國已退休職工的養(yǎng)老金以及新制度實施后幾年內(nèi)退休職工的部分養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費用采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付籌資方式，與在職職工積累的部分養(yǎng)老金融合在一起，不易區(qū)別在會計處理上也不易分開，一般就直接與當期服務費用一起計入相關的成本費用帳戶。
?。?）我國工資統(tǒng)計數(shù)據(jù)的質(zhì)量水平不高，工資收入統(tǒng)計不規(guī)范，企業(yè)養(yǎng)老金計算方法（特別是規(guī)定受益制下）不是很先進。隨著市場經(jīng)濟體制的逐步建立，工資分配制度發(fā)生了重大變化，過去的工資統(tǒng)計制度受到了嚴重的挑戰(zhàn)，一是統(tǒng)計指標的不適應；二是統(tǒng)計方法的局限性，直接影響了工資統(tǒng)計數(shù)據(jù)的時效性和準確性。當前作為社會保險事業(yè)發(fā)展的一項基本性工作，工資統(tǒng)計工作必須得到切實加強。
?。ǘ┌l(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老金制度
我國目前雖已建立了三個層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老金改革的重點仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老金制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)補充養(yǎng)老金目前只處于一種零星的發(fā)展狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補充養(yǎng)老金的功能定位于輔助性地位，擔當?shù)幕攫B(yǎng)老金的補充角色。隨著我國養(yǎng)老金制度改革的深入，應大力發(fā)展企業(yè)補充養(yǎng)老金制度。
一方面，現(xiàn)行的基本養(yǎng)老金制度是社會保障制度改革的一項重要成果，在我國社會保障制度建設和發(fā)展進程中占有重要地位。
另一方面，隨著我國人口老齡化趨勢不斷增強以及基本養(yǎng)老金替代率的不斷下降，客觀上要求企業(yè)補充養(yǎng)老金發(fā)揮著越來越重要的補充作用。我國有必要加強對企業(yè)補充養(yǎng)老金的投資運營管理，以形成對基本養(yǎng)老金的有力補充。我國目前職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金的總的替代率，相當于職工退休時的工資的50%左右。這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認的退休職工的保持正常生活水平的替代率為75%.因此，需要建立一個普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計劃，使總替代率達到75%，已保持退休職工的正常生活。
（三）關于養(yǎng)老金的會計處理
1.養(yǎng)老金的計提、上繳
企業(yè)每項根據(jù)在職職工工資總額加養(yǎng)老金有關費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構(gòu)。企業(yè)每項撥付時，計入當期損益，列入相應的成本費用帳戶，其會計分錄可作為：
?、侔l(fā)放工資時，代扣個人部分
借：應付工資
貸：其它應付款養(yǎng)老金
?、谟嬏釂挝徊糠謺r
借：管理費用
貸：其它應付款養(yǎng)老金
?、凵辖簧绫２块T時
借：其它應付款養(yǎng)老金
貸：銀行存款
另外，企業(yè)也可考慮借鑒國際慣例，設置“養(yǎng)老金費用”賬戶，專門核算計提的養(yǎng)老金費用。
2.企業(yè)補充養(yǎng)老金費用的確認
我國正處于發(fā)展中國家階段，生產(chǎn)力水平較低，基本養(yǎng)老金待遇不可能很高，通過建立企業(yè)補充養(yǎng)老金計劃可從整體上提高職工的養(yǎng)老金水平，因此國家應大力提倡和鼓勵，在政策上給予一定優(yōu)惠。但是另一方面，我國目前企業(yè)補充養(yǎng)老金費用屬于半強制性的，國家必須對其會計處理一些約束，以防止某些企業(yè)假借給職工計提補充養(yǎng)老金費用之名，轉(zhuǎn)移收入，隱蔽利潤。企業(yè)各期應確認的補充養(yǎng)老費用一般是當其應計提數(shù)。
?。ㄋ模ξ覈B(yǎng)老金會計的其他建議
1.擴大養(yǎng)老金覆蓋面
長期以來，我國養(yǎng)老金制度雖然經(jīng)歷了幾次重大改革后，覆蓋面有所拓寬，但是仍然比較窄。因此，繼續(xù)擴大覆蓋面，將主要依靠吸收非公有企業(yè)職工，還包括1億多農(nóng)民工，這部分從業(yè)職工多數(shù)是年輕人，是養(yǎng)老金繳費的生力軍，把他們納入養(yǎng)老保險，不僅可以合法保障他們的勞動權益，也能夠減輕養(yǎng)老金的運轉(zhuǎn)壓力。
2.完善和修訂養(yǎng)老金立法體系
3.保證養(yǎng)老金資產(chǎn)的獨立
4.允許私人機構(gòu)管理養(yǎng)老基金
5.建立繳款納稅優(yōu)惠機制
繳費納稅優(yōu)惠機制在鼓勵
人們?yōu)槲磥硗顿Y方面起著重要的作用，它能推動職工為自己的未來而儲蓄。政府可規(guī)定在允許限度內(nèi)的繳款和儲蓄存款，可以免除所得稅。
六、結(jié)論
幾乎世界上所有的養(yǎng)老金都普遍存在缺口，我國不僅受到老齡化的沖擊，且正逢制度轉(zhuǎn)軌時期，存在一些缺陷是正常的，養(yǎng)老金會計處理的不規(guī)范只是暫時的。由于養(yǎng)老金會計在我國是一個比較新的研究領域，本文只是對養(yǎng)老金會計中的幾個基本問題作了一些初步的介紹和討論。隨著我國養(yǎng)老金會計體系的不斷完善，我國養(yǎng)老金會計會有全新的發(fā)展。我國應根據(jù)具體國情，從養(yǎng)老金計劃類型的選擇、養(yǎng)老基金的運用和籌集、養(yǎng)老金的會計處理方面改進。
參考文獻：
[1]丁建中，從濟貧到社會保險[M].中國社會科學出版社，2000年版。
[2]蕭鳴政，《人力資源管理》。
[3]世界銀行，老年保障和中國的養(yǎng)老金體制改革[Z].中國財政經(jīng)濟出版社，1998年版。
[4]王軍南、陳微波，勞動關系和社會保險[M]，山東任命出版社，2004年版。
[5]《中級會計實務》
[6]劉貴平，養(yǎng)老保險的人口學研究[M]，中國人口出版社，1999年版。
[7]殷俊，中國企業(yè)年金制度發(fā)展研究[D]，武漢大學，2003。
[8]《西方財務會計》