會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式：原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向論文
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)賬目核算、會(huì)計(jì)報(bào)告的一套文件，它的目的在于把會(huì)計(jì)處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時(shí)期、不同主體之間的會(huì)計(jì)結(jié)果的比較成為可能。按其使用單位的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以下是學(xué)習(xí)啦小編今天為大家精心準(zhǔn)備的：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式：原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向相關(guān)論文。內(nèi)容僅供參考閱讀!
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式：原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向全文如下：
摘要：目前國(guó)際上占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和以原則為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別體現(xiàn)在應(yīng)用價(jià)值、適用范圍、規(guī)范基礎(chǔ)等方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整問題是一個(gè)政治化的博弈過程。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;原則導(dǎo)向;規(guī)則導(dǎo)向
2001年11月,美國(guó)最大的能源業(yè)巨子-“安然”公司會(huì)計(jì)造假案事發(fā),它讓安然公司不復(fù)存在,讓安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)公司分崩離析,安然事件余波未平,美國(guó)上市公司又爆發(fā)出一系列極具震撼力的財(cái)務(wù)舞弊丑聞,從而引發(fā)了紐約股市大跌和美國(guó)資本市場(chǎng)的巨大恐慌。為此,在美國(guó)各界的督促下,美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院加快立法進(jìn)程,試圖從根本上封堵再次發(fā)生類似事件的制度性漏洞。
2002年7月30日,布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯-奧克萊斯法案》,基本奠定了后安然時(shí)代美國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展和公司治理及證券監(jiān)管框架,特別是對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制、會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則制定提出了重大的改革措施,其中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)的熱點(diǎn)問題就是:美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是否要轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向?該法案盡管沒有明確規(guī)定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以原則為導(dǎo)向,但要求SEC具體研究美國(guó)采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的可行性,FASB也于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國(guó)以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法和建議》,對(duì)準(zhǔn)則制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向并廣泛征求社會(huì)公眾的意見。不難肯定,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一場(chǎng)大的變革即將發(fā)生。事實(shí)上,這也是除了美國(guó)以外其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,甚至國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所面臨的問題。
一、美國(guó)制定規(guī)則性導(dǎo)向準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)背景和緣由
(一)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定的演變過程
縱觀歷史,美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)的制定大致經(jīng)歷了三個(gè)階段,每一次變革都有其特定的原因。在1934年證券交易委員會(huì)(SEC)成立以前,美國(guó)會(huì)計(jì)可以說是相當(dāng)自由的。針對(duì)1929年股市崩潰及隨后爆發(fā)的金融危機(jī),美國(guó)分別于1933年和1934年頒布了證券法和證券交易法。其中1933年的證券法是針對(duì)證券初次發(fā)行制定的。(1)SEC在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威,但自成立以來,它一直把這種權(quán)利限制在監(jiān)督作用上,準(zhǔn)許并鼓勵(lì)民間職業(yè)團(tuán)體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中保持主導(dǎo)地位,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定活動(dòng)的干預(yù)迄今為止相當(dāng)少。
1.會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(1938～1958年):
1938年,美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立,由21位任期一年的委員組成的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)。在1939～1959年的20年間,CAP共發(fā)表了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》,其中絕大多數(shù)是針對(duì)具體實(shí)務(wù)問題。由于CAP發(fā)表的ARSs主要是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理慣例加以選擇和認(rèn)可,而缺乏對(duì)會(huì)計(jì)原則的系統(tǒng)研究,缺乏前后一貫的理論依據(jù),并允許會(huì)計(jì)方法程序的過分多樣化,其強(qiáng)制性和權(quán)威性也不夠,而導(dǎo)致實(shí)務(wù)界和會(huì)計(jì)理論界的普遍批評(píng),使其在1959年不得不停止工作。
2.會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(1959～1973年):
1959年,AICPA成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)取代了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。APB由18至21位委員組成,主要來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所,也有少數(shù)來自工商界、政府部門和會(huì)計(jì)教育界。APB把制定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的指南或文告作為工作重點(diǎn),在1959～1973年間,它共發(fā)表了31份意見書。此外,它還發(fā)表了一些代表APB對(duì)會(huì)計(jì)與報(bào)表的基本問題觀點(diǎn)的報(bào)告,但并不作為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的內(nèi)容。然而,APB的工作仍然不能令會(huì)計(jì)職業(yè)界和工商界滿意。外界批評(píng)APB只是對(duì)實(shí)務(wù)問題采取“救火機(jī)”的工作方式,而忽略了基本會(huì)計(jì)理論研究,從而使它的意見書缺乏理論框架而出現(xiàn)了不一致。另外,APB無法對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化作出正確反應(yīng)并無力抵制某些外界集團(tuán)的壓力。
3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(1973～)：
由于外界批評(píng)的加劇,SEC公開指責(zé)APB的“意見書”導(dǎo)致誤解。于是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1973年6月30日宣告成立。在組織上,FASB脫離AICPA的直接領(lǐng)導(dǎo),而歸屬于由9個(gè)職業(yè)團(tuán)體的代表組成的財(cái)務(wù)基金會(huì)(FAF),(2)保證了表面上、事實(shí)上的獨(dú)立性。FASB的主要任務(wù)是,針對(duì)重大會(huì)計(jì)問題,回顧前任機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則公告,并制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋文件等。由于CAP和APB在工作中受到批評(píng)之一就是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺少理論依據(jù),FASB在建立之初,就把理論的研究作為本身的任務(wù)之一。從20世紀(jì)70年代后期開始,根據(jù)研究的成果先后發(fā)表了7輯《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說明》,對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的若干重大問題進(jìn)行了廣泛、深入而系統(tǒng)的研究,包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素以及各種要素的確認(rèn)計(jì)量等問題。
然而,就制定機(jī)構(gòu)而言,FASB這樣一種組織體制也不是完美無缺的,最典型的莫過于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定倍受利益團(tuán)體的影響,特別是當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí),FASB必須為平衡各方政治或商業(yè)利益而妥協(xié),結(jié)果是準(zhǔn)則的制定過程漫長(zhǎng),而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。對(duì)于這種情況,美國(guó)參議員梅特卡夫和眾議員莫斯早在1975年就尖銳指出:美國(guó)的會(huì)計(jì)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所左右,其結(jié)果是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)完全受上述勢(shì)力的影響而未能履行其職責(zé)、未能發(fā)揮其預(yù)期的職能作用。因此,《薩班斯法案》一項(xiàng)重大的改革內(nèi)容就是建立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì),由其行使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán),會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)權(quán)、監(jiān)督權(quán)和調(diào)查懲戒權(quán),以及其他能夠提高職業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的權(quán)利。
(二)《薩班斯法案》出臺(tái)的背景
隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜和會(huì)計(jì)、審計(jì)訴訟法案的日益增多,CPA為了降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了便于實(shí)務(wù)操作,要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供越來越詳細(xì)的、甚至能夠與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),從而導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨繁雜而具體,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸演化成“會(huì)計(jì)規(guī)則”,偏離了會(huì)計(jì)原則的發(fā)展方向,甚至一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則在不知不覺中發(fā)生了與基本會(huì)計(jì)原則相背離或者矛盾的情況。
因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn)“準(zhǔn)則超負(fù)荷”(standards overload)現(xiàn)象。(3)“準(zhǔn)則超負(fù)荷”對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)信息使用價(jià)值及管理決策可能產(chǎn)生不利的影響。如企業(yè)會(huì)計(jì)人員和CPA只是一味地迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體要求。而在一定程度上忽視了(或者為了鉆準(zhǔn)則的空子故意忽視)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì),從而在對(duì)某些交易的處理上喪失了基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷要求;報(bào)表使用者可能難以理解過分復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表或其它披露資料?？梢?準(zhǔn)則超負(fù)荷現(xiàn)象導(dǎo)致準(zhǔn)則的遵循成本大于可獲得的收益。
美國(guó)這一以“規(guī)則”為基礎(chǔ)(Rule-based)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的缺陷在安然公司會(huì)計(jì)造假案中得到了較為充分的暴露。例如:安然公司不恰當(dāng)?shù)乩?ldquo;特別目的實(shí)體”(SPE)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。SPE是一種金融工具,企業(yè)可以通過它在不增加資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的情況下融入資金。
安然公司為了能為它們高速的擴(kuò)張籌措資金,利用SPE成功地進(jìn)行表外融資幾十億美元。但是在會(huì)計(jì)處理上,安然公司未將兩個(gè)SPE的資產(chǎn)負(fù)債納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并處理,但卻將其利潤(rùn)包括在公司的業(yè)績(jī)之內(nèi),導(dǎo)致1997年至2000年期間高估了4.99億美元利潤(rùn)、低估了數(shù)億美元的負(fù)債。美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定,只要非關(guān)聯(lián)方擁有權(quán)益價(jià)值不低于SPE資產(chǎn)公允價(jià)值的3%,企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負(fù)債納入合并報(bào)表,但是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,只要企業(yè)對(duì)SPE有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn),就應(yīng)將其納入合并范圍。
從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān)SPE的會(huì)計(jì)處理看,安然公司顯然鉆了一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)的空子。盡管造成華爾街眾多公司舞弊案的原因是多樣化的,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則還是在其中起了不小的作用。因此,《薩班斯法案》暗示改革美國(guó)以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,轉(zhuǎn)向以“原則”為基礎(chǔ)(Principle-based)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,堵塞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的漏洞,成為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)投資者利益的必然之舉。
從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史看,我們是否可以這么說,1973年以前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奉行的是“原則導(dǎo)向法”,1973年成立FASB以后至《薩班斯法案》出臺(tái)之前采用的是“規(guī)則導(dǎo)向法”,而《薩班斯法案》的出臺(tái)則意味著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)“原則導(dǎo)向法”的回歸。
二、從交易費(fèi)用理論和制度變遷理論看美國(guó)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的必要性
(一)交易費(fèi)用理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
羅納德.科斯(Ronald.Coase)在1937年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》一文中,將交易費(fèi)用定義為運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制的費(fèi)用,其中包括了人們市場(chǎng)上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào),為了達(dá)成交易進(jìn)行談判和簽約,以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用。科斯的“交易費(fèi)用”理論是一個(gè)定理群,由三個(gè)相互聯(lián)系的定理組成。
第一,如果交易費(fèi)用等于零,不論權(quán)利怎樣安排,都能實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人的財(cái)富最大化,適當(dāng)?shù)臋C(jī)制能夠主動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)。
第二,由于現(xiàn)實(shí)生活中存在交易費(fèi)用,不同制度安排會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果,需要尋求一種能夠降低交易費(fèi)用,實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人利益最大化的產(chǎn)權(quán)安排。
第三,由于制度本身的產(chǎn)生不是無代價(jià)的,因此,產(chǎn)生什么制度,怎樣產(chǎn)生制度的選擇將導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)效率。當(dāng)然,科斯假設(shè)零交易費(fèi)用的“第一定理”只不過是為正交易費(fèi)用世界的分析做鋪墊。斯蒂格勒也認(rèn)為,一個(gè)沒有交易費(fèi)用的社會(huì),宛如自然界沒有摩擦力一樣,是非現(xiàn)實(shí)的,交易費(fèi)用是決定制度形式的關(guān)鍵之所在,任何制度安排都需要費(fèi)用,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合約安排也不例外,要確定資源培植的最佳方式,就必須考慮到交易費(fèi)用。
會(huì)計(jì)交易活動(dòng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一產(chǎn)權(quán)制度下發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部因受托責(zé)任而引起的一種管理交易活動(dòng),不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)交易活動(dòng)的成本即交易費(fèi)用也不相同,從而對(duì)資源配置的效率有不同的影響。只有一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所引起的效率大于它所需要的交易費(fèi)用時(shí),這種準(zhǔn)則安排才能進(jìn)行,即準(zhǔn)則的優(yōu)越性取決于其在運(yùn)行中所支付的準(zhǔn)則費(fèi)用的高低。因此,一切會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的合理性都取決于它是否能將交易費(fèi)用降至最低限度,交易費(fèi)用的大小對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的安排起著決定性作用。
盡管美國(guó)以規(guī)則為導(dǎo)向制定GAAP的歷史已達(dá)65年之久,美國(guó)的資本市場(chǎng)也被認(rèn)為是世界上最開放最完善的市場(chǎng),然而,近期暴露的大公司丑聞表明美國(guó)現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致交易費(fèi)用過高,具體表現(xiàn)在上市公司惡意違背市場(chǎng)規(guī)則、管理當(dāng)局蓄意舞弊,審計(jì)師和公司治理明顯失敗,投資銀行家、證券分析師虛假誤導(dǎo)。人們不得不對(duì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了深刻的反思。規(guī)則導(dǎo)向法下,會(huì)計(jì)職業(yè)界人士難以跟上理論界的最新進(jìn)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以使用且頗費(fèi)成本;原則導(dǎo)向法使準(zhǔn)則更易于理解和執(zhí)行,并且職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),更少的例外也能增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向可以減少上市公司打“擦邊球”、鉆規(guī)則漏洞的現(xiàn)象,從而降低交易費(fèi)用。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排,本身具有不完全性,這種不完全性雖然受到有限理性和時(shí)滯的客觀限制,但更多的是出于利益均衡的需要,這在規(guī)則導(dǎo)向下尤為突出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中,各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益,各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā),提出各自的要求一每個(gè)人都想準(zhǔn)則對(duì)自己更為有利。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)本身也是這一博弈活動(dòng)的主要參與者,它也是有自己效用函數(shù)的“經(jīng)濟(jì)人”,其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性。
因此,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了自己效用函數(shù)的最大化,為了利益相關(guān)方之間求得平衡(緩解各方對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制力,以保證各方都能接受博弈的結(jié)果),只有通過將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事先考慮周全并規(guī)定得事無巨細(xì),通過龐大的準(zhǔn)則體系達(dá)到這一要求。所以,可以這么說,交易成本的擴(kuò)大是規(guī)則導(dǎo)向下為了均衡利益所付出的代價(jià)。對(duì)此,喬伊、米勒在1984年就持否定態(tài)度,認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)“花費(fèi)過多,評(píng)價(jià)過高、過分,并不那么實(shí)際”,認(rèn)為它所走過的道路并不一定帶有普遍意義(FrederrickD.S.Choi&Gerhard G.Mueller,1984)。
(二)制度變遷理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
諾斯認(rèn)為,制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范,是用于約束人的行為、調(diào)整人與人之間的利益關(guān)系的。從總體上講,制度相對(duì)穩(wěn)定但不是一成不變的。它可能會(huì)出現(xiàn)修訂和調(diào)整,或干脆被一種新的制度所取代,這就是制度的變遷。制度變遷的基本動(dòng)力,就是行為主體追求利益最大化。諾斯指出,制度變遷的誘致因素在于經(jīng)濟(jì)主體期望獲得最大的潛在利潤(rùn),即希望通過制度創(chuàng)新來獲取在已有制度安排中所無法取得的潛在利潤(rùn)。
如果一種制度安排還存在潛在利潤(rùn)的話,就意味著這種制度安排沒有達(dá)到帕累托最優(yōu),因而處于一種非均衡狀態(tài)。制度非均衡的出現(xiàn),意味著出現(xiàn)了制度變遷的客觀必然性和基本動(dòng)力。但變遷的發(fā)生還取決于制度變遷的收益成本分析。只有預(yù)期的凈收益大于預(yù)期成本時(shí),作為制度變遷主體的人(企業(yè)或政府)才會(huì)去推動(dòng)制度變遷,一項(xiàng)制度安排才會(huì)被創(chuàng)新。制度變遷理論在很大程度上解釋了影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展諸要素中被人們長(zhǎng)期忽略的制度因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度,而且可以說是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度。運(yùn)用制度變遷理論,我們可以解釋為什么會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的改革,為什么要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,達(dá)到制度均衡狀態(tài)。
反觀美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其體系繁雜而具體,(4)包括FASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組(EITF)發(fā)布的問題解釋、AICPA和SEC發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。其中許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定。這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如今已是弊端盡露,因?yàn)樗鼘?dǎo)致規(guī)避行為,弱化職業(yè)判斷,不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和CPA就特定準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià),直接造成中小投資者的巨額損失?？梢?美國(guó)的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到帕累托最優(yōu),這種制度安排已經(jīng)到了不得不變革的緊要關(guān)頭。當(dāng)然,從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)變到另一種不同制度的過程,所需花費(fèi)的代價(jià)是昂貴的,但只要轉(zhuǎn)變到新制度安排達(dá)到的總收益大于制度變遷的費(fèi)用,變革就必然會(huì)發(fā)生。
值得指出的是,看似龐大的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,其實(shí)存在不少的問題,比較突出的有三個(gè)方面:
第一,與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相比,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋范圍狹窄?，F(xiàn)在,越來越多的企業(yè)與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營(yíng)、合作合伙制企業(yè)或組織“特別目的實(shí)體”進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng),從而化解或優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)分配。但是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者不要求企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告,或者只做很松散的報(bào)告要求,對(duì)于一些已作出承諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)也不要求企業(yè)報(bào)告,以至于給企業(yè)造假的機(jī)會(huì)。
第二,美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系只要求企業(yè)披露其資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn),而對(duì)于越來越多的因使用金融工具引起的風(fēng)險(xiǎn),沒能將有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置于風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的概念的基礎(chǔ)上,投資者無法評(píng)估企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)。
第三,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還忽視了無形資產(chǎn)的確認(rèn),從而造成了資本成本過高、巨大的內(nèi)部交易收益以及經(jīng)理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的扭曲等結(jié)果。所以,從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容的滯后性和不完全性看,其變遷也是符合環(huán)境變化的客觀需要的。
其實(shí),從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷中我們也不難看出,以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流,這在歐盟各國(guó)、澳大利亞已經(jīng)有了明顯的表現(xiàn)。(5)
(三)原則導(dǎo)向法與規(guī)則導(dǎo)向法的綜合比較
從所掌握的材料看,沒有哪個(gè)文獻(xiàn)對(duì)“原則導(dǎo)向法”和“規(guī)則導(dǎo)向法”有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為[1]:原則導(dǎo)向法要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出原則規(guī)定,更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì),很少對(duì)適用范圍作出限制,因?yàn)楦哂袕V泛的適用性;規(guī)則導(dǎo)向法則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會(huì)計(jì)規(guī)定,對(duì)適用范圍有較多的限制,同時(shí)還配套有詳盡的解釋和運(yùn)用指南。據(jù)此,我們嘗試著通過下表列示出兩種導(dǎo)向的主要區(qū)別點(diǎn),以加深對(duì)兩種導(dǎo)向模式的理解和應(yīng)用。
三、采用原則導(dǎo)向法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)解決的主要問題
將美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作簡(jiǎn)單比較可以發(fā)現(xiàn)它們的幾點(diǎn)不同之處:
(1)準(zhǔn)則的內(nèi)容相差太多。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅包括了39個(gè)具體準(zhǔn)則和18個(gè)解釋公告;而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截止到2003年5月15日共發(fā)布了150個(gè)具體準(zhǔn)則,數(shù)量幾乎是前者的4倍
2)準(zhǔn)則中敘述語言的明確程度不同。例如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃》中確認(rèn)一項(xiàng)租賃為融資租賃時(shí)要求“租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分,在租賃開始時(shí),最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”;而美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求“租賃期等于租賃財(cái)產(chǎn)的估計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命的75%或更多一些;在租賃期開始是最低租金的現(xiàn)值,應(yīng)等于或超過出租人租賃開始時(shí)租賃財(cái)產(chǎn)公平市價(jià),高于出租人保留的和預(yù)期可獲得的任何有關(guān)的投資減稅額的90%。”
(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成不一樣。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋公告兩部分組成;美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系則分成4級(jí),分別有:第一級(jí),FASB準(zhǔn)則公告和解釋、APB意見書、AICPA會(huì)計(jì)研究公報(bào);第二級(jí),AICPA的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南、FASB的技術(shù)公報(bào)、AICPI的見解聲明;第三級(jí),FASB的緊急實(shí)務(wù)委員會(huì)研究報(bào)告、AICPA的實(shí)務(wù)說明;第四級(jí),AICPA的會(huì)計(jì)解釋、FASB的執(zhí)行指南、普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);內(nèi)容繁雜而具體。兩者差異如此之大,不難肯定美國(guó)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的種種舉措會(huì)引起社會(huì)各界的強(qiáng)烈反應(yīng),還會(huì)有很長(zhǎng)一段路要走,其間可能遇到的問題有:
1.會(huì)計(jì)選擇的自由度加大,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出了更高的要求。
由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,由于缺少一一對(duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則,企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息的過程中對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求提高,需要其更多的職業(yè)判斷,會(huì)計(jì)人員必須要向社會(huì)公眾和CPA解釋其處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)所在。公司必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下根據(jù)自身的特點(diǎn)建立一個(gè)具體的企業(yè)會(huì)計(jì)制度,確保會(huì)計(jì)工作有章可循。對(duì)于誠(chéng)信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言,職業(yè)判斷的增加的確會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性;但另一方面,也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用,為會(huì)計(jì)操縱留下更大空間。
所以,原則導(dǎo)向模式對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以什么標(biāo)準(zhǔn)來鑒證不同行業(yè)、不同企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表?他的專業(yè)判斷是否合理?這樣,報(bào)表編制者和CPA有沒有達(dá)到原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的專業(yè)判斷水平就成了一個(gè)擺在眼前的問題。我們認(rèn)為,美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)人員的素質(zhì)是較高的,但如果報(bào)表編制者與CPA共謀欺騙SEC等監(jiān)督部門和社會(huì)公眾的話,事情一旦暴露,將比安然事件帶給美國(guó)資本市場(chǎng)的沖擊更富震撼力。因此,在加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育的同時(shí),對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界進(jìn)行誠(chéng)信教育也是非常有必要的。
2.原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有明顯的優(yōu)點(diǎn),但在其執(zhí)行過程中除了要求大量的高素質(zhì)專業(yè)人才外,還必須有健全的公司制度、完備的法律體系。
在美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)安排中,實(shí)施的是“蘿卜”(激勵(lì)機(jī)制)加“大棒”(約束機(jī)制)的政策。在激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)方面,股票期權(quán)成為倍受上市公司高管人員青睞的報(bào)酬方式,但它也使高官人員過分關(guān)注股票價(jià)格的波動(dòng),甚至不惜采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策以抬高股價(jià)。獨(dú)立董事制度是美國(guó)約束機(jī)制的基礎(chǔ),然而在其付諸實(shí)施過程中遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)期的效果。在規(guī)則導(dǎo)向下,公司治理結(jié)構(gòu)尚有如此不完備之處,若轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向,這些缺陷連如何衡量都將成為一個(gè)問題。而且,按照原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告更易引起民事糾紛,律師和法官要根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)作出裁決?我們認(rèn)為,盡管美國(guó)從國(guó)會(huì)、SEC到FASB都表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的向原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)變的愿望,準(zhǔn)則制定模式由“規(guī)則導(dǎo)向”完全改為“原則導(dǎo)向”的可能性不大,(6)最終將會(huì)是“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”相結(jié)合的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并且變革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。
3.準(zhǔn)則制定將是一個(gè)政治化的博弈過程。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及不同集團(tuán)或人士的利益,一些有權(quán)力的機(jī)構(gòu)和團(tuán)體,基于自身的利益,往往直接干預(yù)準(zhǔn)則的制定,以期達(dá)到有利于自己的經(jīng)濟(jì)后果。如:FASB的一位早期委員David Mosso就提出:“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過程,其中存在著討價(jià)還價(jià)和互相讓步,事實(shí)上是一種權(quán)力游戲。這一游戲的關(guān)鍵在于企業(yè)收益,即根據(jù)特定需要來報(bào)告企業(yè)的收益。在這一環(huán)境下,準(zhǔn)則制定者僅僅只能設(shè)立充分必須的規(guī)則,以制止這些規(guī)則達(dá)成權(quán)力平衡。”在變革過程中,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)承受比平常更大的壓力,協(xié)調(diào)不同集團(tuán)的利益沖突,尋找各方面相關(guān)團(tuán)體接受的準(zhǔn)則,這將是一個(gè)政治化的博弈過程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和政治利益傾向,并不會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變而消失,那么如何看待導(dǎo)向轉(zhuǎn)變過程中和運(yùn)用中存在的這一永久話題呢?
4.美國(guó)現(xiàn)行龐大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系如何向原則導(dǎo)向過渡,則是轉(zhuǎn)換過程中遇到的另一個(gè)實(shí)際問題。
這個(gè)問題起碼包括這樣幾點(diǎn):
第一,FASB基于規(guī)則導(dǎo)向法下發(fā)布的7輯概念公告,如何按照原則導(dǎo)向法的要求進(jìn)行全面的修訂?評(píng)估美國(guó)的行為能否促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)?開發(fā)原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式能否減少美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)水平和復(fù)雜程度?
第二,與規(guī)則導(dǎo)向法并存的龐大的“準(zhǔn)則條款解釋”是否仍然必要?原則導(dǎo)向法下不能過多“解釋”的特征,又如何處理“解釋”的范圍問題(哪些該解釋,哪些不該解釋)?還有誰有權(quán)對(duì)根據(jù)原則導(dǎo)向生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出“解釋”(現(xiàn)行的解釋部門眾多,有FASB、AICPA、SEC和緊急問題工作小組等)?
第三,是先立后破,還是先破后立?也就是說,要全面采用原則導(dǎo)向法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必然要研究是新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向,還是先對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向來進(jìn)行修訂,兩種方法的銜接和過渡將是一個(gè)頗費(fèi)思量的問題。第四,更為重要的是,采用原則導(dǎo)向法制定和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,需要解決困擾美國(guó)會(huì)計(jì)的環(huán)境性問題,即安然事件中暴露出來的所謂“核心問題”或“根本性缺陷”,這就是“從根基上反映資本市場(chǎng)日益增長(zhǎng)的復(fù)雜性和反映對(duì)于個(gè)人及其公司改進(jìn)財(cái)務(wù)成果壓力的根本性缺陷”,否則,即使是導(dǎo)向再好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也無法徹底根除會(huì)計(jì)違規(guī)機(jī)制的特有土壤。而這又是整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)的問題,單純靠會(huì)計(jì)是無能為力的。
四、暫行結(jié)論:對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示
到目前為止,中國(guó)已制定公布了企業(yè)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則,涉及關(guān)聯(lián)方披露、會(huì)計(jì)政策變更、固定資產(chǎn)和現(xiàn)金流量表等項(xiàng)目。我們認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路,以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(對(duì)1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做根本性改造)為核心,在其指導(dǎo)思想下繼續(xù)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,逐步建立起我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
具體說,對(duì)“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)宜注重“規(guī)則”,以防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn);而對(duì)于“一般性”、“通用性”的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng),則可以考慮原則導(dǎo)向法和規(guī)則導(dǎo)向法來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡量重原則一些,輕規(guī)則一些。當(dāng)然,基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系應(yīng)該是互補(bǔ)、互助的關(guān)系,不管是具體準(zhǔn)則還是基本準(zhǔn)則都不是一成不變的系統(tǒng),兩者都處在不斷地變化中,并隨著環(huán)境的改變而發(fā)展,它們始終又是相互依存的。
注釋：
(1)G.J.Benston,Corporate Financial Disclosure in the UK and USA(Saxon House for the ICAEW 1976)
(2)這9個(gè)職業(yè)團(tuán)體分別是:美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)分析師聯(lián)盟、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、證券業(yè)協(xié)會(huì)、以及三個(gè)非盈利組織。
(3)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Belkaoui把準(zhǔn)則超負(fù)荷問題概括為:1.準(zhǔn)則公告數(shù)量太多;2.準(zhǔn)則規(guī)定過于詳盡;3.通用目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法滿足諸如財(cái)務(wù)報(bào)告需要;4.準(zhǔn)則要求過量的披露或過于復(fù)雜的計(jì)量程序。
(4)據(jù)統(tǒng)計(jì),美國(guó)所有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則厚達(dá)4530頁。正如FASB主席Robert H.Herz在2002年12月12日指出的,FASB沒有充分關(guān)注披露的內(nèi)容過多違背成本效益原則、特定會(huì)計(jì)方法沒有反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許太多的例外、在資產(chǎn)負(fù)債表外融資過于靈活、披露內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)鹊取?/p>
(5)歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,美、歐會(huì)計(jì)監(jiān)管部門也于2002年10月29日宣布,雙方將在2005年之前消除在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面的分歧,建立全球統(tǒng)一的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(6)2002年9月25日,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)在討論原則導(dǎo)向法時(shí),幾乎所有的委員都認(rèn)為,除非監(jiān)管者(如美國(guó)證監(jiān)會(huì))愿意認(rèn)可實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)相佐的情況,否則原則導(dǎo)向法不會(huì)取得成功。
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