審計(jì)質(zhì)量保障的權(quán)利配置研究視角
摘 要：現(xiàn)行審計(jì)質(zhì)量問題是審計(jì)委托權(quán)配置失范的外部性表現(xiàn)。提高審計(jì)質(zhì)量的有效措施是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)流程控制權(quán)配置范式進(jìn)行變遷，改變目前企業(yè)管理當(dāng)局集會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)、會(huì)計(jì)人員聘任權(quán)及審計(jì)委托權(quán)于一身的狀況，使會(huì)計(jì)信息供應(yīng)脫離管理當(dāng)局的直接控制而由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)及其所屬的獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)全程負(fù)責(zé)，此時(shí)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)成為信息生產(chǎn)者、信息使用者、企業(yè)管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的共同需求，審計(jì)質(zhì)量有了保障。
關(guān)鍵詞：權(quán)利配置；審計(jì)質(zhì)量；會(huì)計(jì)政策選擇
一、從權(quán)利配置視角研究審計(jì)質(zhì)量問題的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
權(quán)利配置是指權(quán)利的分配和安排，在權(quán)利可供選擇的各種分配范式中，不同的權(quán)利分配方案將產(chǎn)生不同的結(jié)果，因此實(shí)踐中常需要通過對(duì)權(quán)利的調(diào)整和重新安排來改善社會(huì)福利。“權(quán)利配置”傳統(tǒng)上是一個(gè)法學(xué)意義上的研究課題，科斯通過打通法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)之間的屏障而成功地用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析權(quán)利不同配置所帶來的不同效率?？扑龟P(guān)于權(quán)利配置的思想精華集中體現(xiàn)于科斯定理?？扑沟谝欢ɡ淼幕颈硎鍪牵喝绻灰踪M(fèi)用為零，無論權(quán)利如何界定，都可以通過市場(chǎng)交易達(dá)到資源的最優(yōu)配置。即如果定價(jià)制度的運(yùn)行毫無成本，最終的結(jié)果(產(chǎn)值最大化)是不受法律狀況影響的。科斯第二定理的基本表述是：只要存在交易費(fèi)用，權(quán)利的界定就會(huì)對(duì)資源配置產(chǎn)生影響。科斯指出，在存在交易費(fèi)用的條件下，合法權(quán)利的初始界定會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)制度運(yùn)行的效率產(chǎn)生影響。權(quán)利的一種調(diào)整會(huì)比其他的調(diào)整產(chǎn)生更多的產(chǎn)值。顯然我們生活在交易費(fèi)用大于零的世界里，大量的無效行為是權(quán)利配置失范的外部性表現(xiàn)，從根本上提高經(jīng)濟(jì)行為效率的辦法是對(duì)權(quán)利配置進(jìn)行變遷，通過新的權(quán)利安排改變現(xiàn)在的收益——報(bào)酬結(jié)構(gòu)，所以權(quán)利配置思想包含的有關(guān)所有權(quán)、激勵(lì)與經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)在聯(lián)系為解決審計(jì)質(zhì)量問題提供了新的思路。
二、審計(jì)委托權(quán)的現(xiàn)行配置與審計(jì)質(zhì)量欠缺
審計(jì)委托權(quán)是指決定由哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)某企業(yè)(公司)財(cái)務(wù)報(bào)告并出具審計(jì)意見的權(quán)利。從1844年英國《公司法》出臺(tái)將審計(jì)由自愿性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性審計(jì)以后，審計(jì)委托權(quán)就成為一種稀缺資源，直接決定了審計(jì)質(zhì)量的高低。劉明輝(2002)通過大量審計(jì)失敗案例的分析后認(rèn)為，被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了重大不力影響。為了對(duì)目前審計(jì)委托權(quán)的一般配置以及審計(jì)委托權(quán)的行權(quán)主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響力有全面的認(rèn)識(shí)，本文借助《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及相關(guān)問題調(diào)查問卷》①所收集到的信息進(jìn)行分析。
表1是對(duì)企業(yè)審計(jì)委托權(quán)實(shí)際行權(quán)者的調(diào)查結(jié)果和數(shù)據(jù)分析，從表中可以看出，總經(jīng)理行使審計(jì)委托權(quán)被選中的次數(shù)為233次，占全部選項(xiàng)被選中總次數(shù)的43．4％；其次是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，分別為147次和27．4％，再次是董事長(zhǎng)，分別為 120次和22．3％，相比之下，股東大會(huì)及內(nèi)部審計(jì)部門在審計(jì)委托中作用相當(dāng)微小。通過計(jì)算置信度為95％的置信區(qū)間值，發(fā)現(xiàn)樣本結(jié)果具有較強(qiáng)的可信性，能夠反映總體的真實(shí)特征(表2、表3結(jié)論的可信度與此一致)。由此不難得出肯定的結(jié)論：審計(jì)委托權(quán)的實(shí)際權(quán)利主體是企業(yè)管理當(dāng)局。
在現(xiàn)行審計(jì)委托權(quán)配置模式下，審計(jì)質(zhì)量的普遍狀況如何，我們通過對(duì)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)與被審計(jì)單位就某一重要事項(xiàng)的處理(判斷)發(fā)生分歧時(shí)，CPA通常如何處理這一問題的調(diào)查來獲得答案。調(diào)查結(jié)果見表2。
從表2可以看出，當(dāng)CPA與被審計(jì)單位就某一重要事項(xiàng)的處理(判斷)發(fā)生分歧時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問題的處理有無規(guī)定非常重要。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有明確規(guī)定，53．4％的CPA會(huì)堅(jiān)決要求客戶更正；如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此問題沒有明確的處理規(guī)定，堅(jiān)決要求客戶更正的比例驟減至4．3％，34．2％的 CPA在準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的情況下不要求客戶更正。另外有8．2％的CPA在與客戶出現(xiàn)意見分歧時(shí)，即使準(zhǔn)則有明確規(guī)定，也只能接受客戶的意見。 53．4％的高比例很可能給人以CPA客觀公正的印象，但這僅僅只是表面現(xiàn)象，53．4％的比例并不完全代表審計(jì)質(zhì)量可靠性的保障程度為53．4％。因?yàn)椋?1)現(xiàn)階段的審計(jì)是抽樣審計(jì)，理論上就無法保證查出被審計(jì)單位所有的會(huì)計(jì)問題，何況審計(jì)質(zhì)量還受到審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的限制；(2)在每一次審計(jì)中，CPA往往不是就一個(gè)問題的會(huì)計(jì)處理與被審計(jì)單位發(fā)生分歧，雖然在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確規(guī)定的地方絕大部分CPA能堅(jiān)持原則，但兩者的分歧更多是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定的地方；(3)會(huì)計(jì)選擇空間較大，意味著CPA在與被審計(jì)單位發(fā)生分歧時(shí)，被審計(jì)單位自身的意見往往就是CPA的意見，何況還有8．2％的CPA傾向于在任何情況下聽從客戶的要求。
審計(jì)委托模式之所以對(duì)CPA的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，在于審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的收入來源。在有效的423份調(diào)查數(shù)據(jù)中，421名CPA對(duì)本所主要收入來源作了回答，詳情見表3。由于審計(jì)業(yè)務(wù)幾乎關(guān)系到每一家事務(wù)所的生死存亡，在管理當(dāng)局控制著審計(jì)委托權(quán)的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA在與公司管理當(dāng)局的博弈中常常處于弱勢(shì)地位，從而無法保持應(yīng)有的獨(dú)立性，不得不出具管理當(dāng)局偏好的審計(jì)報(bào)告。
以上調(diào)查雖然是專門針對(duì)中國CPA 的，但這個(gè)問題卻并非是中國特色的問題。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike(2004)指出即使在Sarbanes-Oxley法案后，管理當(dāng)局依然能對(duì)與審計(jì)人員相關(guān)的決定施加影響，從而造成 O’Connor(2002)所指出的結(jié)果，由于管理當(dāng)局控制著審計(jì)人員的雇傭和解雇，所以審計(jì)人員總是出具對(duì)管理當(dāng)局有用的審計(jì)報(bào)告。
三、以權(quán)利配置變遷提高審計(jì)質(zhì)量
(一)以權(quán)利配置變遷提高審計(jì)質(zhì)量的研究成果及簡(jiǎn)要述評(píng)
根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析，審計(jì)低質(zhì)量是現(xiàn)行審計(jì)委托權(quán)配置的外部性表現(xiàn)，提高審計(jì)質(zhì)量的有效措施是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托權(quán)配置范式進(jìn)行變遷。為此許多學(xué)者開始將關(guān)注點(diǎn)從諸如加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA監(jiān)管等轉(zhuǎn)移到以權(quán)利配置為中心的研究上來，Joshua Ronen(2002)提出了建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，以實(shí)現(xiàn)激勵(lì)與高質(zhì)量審計(jì)的協(xié)調(diào)。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike(2004)的試驗(yàn)結(jié)果顯示從管理者處將雇傭和解雇審計(jì)人員的權(quán)力轉(zhuǎn)移給投資者能顯著減少違背獨(dú)立性的比重。樊行健(2005)認(rèn)為由上市公司向證券交易所支付財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用，再由證券交易所向社會(huì)招標(biāo)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)可望提高審計(jì)質(zhì)量。雷光勇等(2005)建議成立一個(gè)讓股東直接參與審計(jì)師聘任的獨(dú)立于董事會(huì)的股東理事會(huì)，股東理事會(huì)被授予選擇、聘任、支付外部審計(jì)師報(bào)酬的權(quán)利。
通過審計(jì)委托權(quán)配置制度變遷來加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性繼而提高審計(jì)質(zhì)量無疑為解決審計(jì)問題開啟了新的思路。但是這些措施能否最終解決審計(jì)問題，會(huì)不會(huì)由此帶來新的問題同樣值得研究。將審計(jì)委托權(quán)配置給投資者(股東)無疑帶有“復(fù)古”思想，即讓偏離軌道的審計(jì)委托權(quán)配置范式重新回歸到權(quán)利的初始配置上。1844年英國議會(huì)頒布的《股份公司法》明確規(guī)定公司賬簿應(yīng)由股東大會(huì)選舉的公司監(jiān)事來審察，幾個(gè)月后修訂的公司法規(guī)定監(jiān)事可以用公司的費(fèi)用，聘請(qǐng)有記賬技能的會(huì)計(jì)師和其他人協(xié)助辦理審計(jì)業(yè)務(wù)。由此可見審計(jì)委托權(quán)的初始配置是由股東或股東代表行使的。股東作為信息用戶直接享有審計(jì)委托權(quán)使審計(jì)人員能免受管理當(dāng)局的控制，從而能夠堅(jiān)持客觀公正的立場(chǎng)對(duì)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)行審計(jì)，委托人對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)有強(qiáng)烈的內(nèi)在需求，制度安排有利于產(chǎn)生高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。
但是權(quán)利的初始配置很快發(fā)生變遷。一方面，1862年英國議會(huì)對(duì)原來的《股份公司法》作了補(bǔ)充規(guī)定，監(jiān)事不再必須是公司股東，于是審計(jì)委托權(quán)漸漸脫離股東控制而由非股東行使；另一方面，隨著大型、特大型公司的不斷出現(xiàn)并增加，公司不再由有限的股東擁有，股份開始高度分散，相對(duì)股份占有比例下降使得每個(gè)股東行使審計(jì)委托權(quán)所帶來的收益都將在全體股東中分配，而將全體股東集中起來的成本又是如此之高以至于不可能。于是管理當(dāng)局漸漸取代股東享有審計(jì)委托權(quán)，審計(jì)委托權(quán)開始背離了最初制度安排的目的，審計(jì)制度對(duì)股東的保護(hù)逐步異化為管理當(dāng)局的“保護(hù)傘”，管理當(dāng)局可以憑借經(jīng)過審計(jì)的“會(huì)計(jì)報(bào)告”解除受托責(zé)任并獲取相應(yīng)收益。在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化的時(shí)候，公司股東已跨越國境的限制，由他們直接行使審計(jì)委托權(quán)的交易成本可能更高。另外代理問題的存在也使以上通過審計(jì)委托權(quán)創(chuàng)新配置方式提高審計(jì)質(zhì)量的初衷有可能不能實(shí)現(xiàn)。因?yàn)椴还苡杀ｋU(xiǎn)公司、或由投資者(股東)、或由證監(jiān)會(huì)這三者中的任何一個(gè)主體行使審計(jì)委托權(quán)，都是委托——代理鏈條中的一個(gè)環(huán)節(jié)，總是存在對(duì)權(quán)利主體的激勵(lì)和監(jiān)督問題，存在誰來監(jiān)督監(jiān)督者的問題。
(二)以權(quán)利配置變遷提高審計(jì)質(zhì)量的另一種思路
本文認(rèn)為通過權(quán)利配置變遷提高審計(jì)質(zhì)量的目光可以放得更長(zhǎng)遠(yuǎn)些，因而嘗試提出一種新的權(quán)利配置創(chuàng)新方式，即通過企業(yè)會(huì)計(jì)流程控制權(quán)配置變遷來自動(dòng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)委托權(quán)的帕累托改進(jìn)。具體方案是改變目前企業(yè)管理當(dāng)局集會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)、會(huì)計(jì)人員聘任權(quán)和審計(jì)委托權(quán)等會(huì)計(jì)流程控制權(quán)于一身的狀況，在企業(yè)內(nèi)部建立財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)及其所領(lǐng)導(dǎo)的獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)行使會(huì)計(jì)流程控制權(quán)，從而使會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的整個(gè)流程脫離管理當(dāng)局的直接控制。設(shè)置財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)實(shí)現(xiàn)審計(jì)委托權(quán)帕累托改進(jìn)的關(guān)鍵在于合理配置財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)人員。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)人員配置必須體現(xiàn)權(quán)利分立與制衡的原理以及會(huì)計(jì)作為一個(gè)特殊流程的特點(diǎn)，具體有兩方面要求，一是財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的成員應(yīng)該來自利益相關(guān)方，比如在財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)中應(yīng)該有中小股東的代表，應(yīng)該有來自機(jī)構(gòu)投資者的代表，來自債權(quán)人的代表以及來自企業(yè)的職工代表。中小股東在財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)中的利益代表可以稱為獨(dú)立財(cái)務(wù)委員——一種與獨(dú)立董事性質(zhì)相似的身份。與獨(dú)立董事不同的是目前所有的獨(dú)立董事都是兼職，而部分獨(dú)立財(cái)務(wù)委員可以而且應(yīng)該專職。為了保證獨(dú)立財(cái)務(wù)委員確實(shí)履行相應(yīng)職責(zé)，應(yīng)建立和完善獨(dú)立財(cái)務(wù)委員的任用和解聘程序。比較理想的方式是由證監(jiān)會(huì)成立獨(dú)立財(cái)務(wù)委員后備人才庫，符合作為獨(dú)立財(cái)務(wù)委員條件的人員經(jīng)過規(guī)定的培訓(xùn)程序并考核合格后，由證監(jiān)會(huì)頒發(fā)證書，并在獨(dú)立財(cái)務(wù)委員后備人才庫登記備案，證監(jiān)會(huì)征求獨(dú)立財(cái)務(wù)委員候選人意見后代表中小股東直接向上市公司委派，公開發(fā)行債券的公司也由證監(jiān)會(huì)代表債權(quán)人委派獨(dú)立財(cái)務(wù)委員；獨(dú)立財(cái)務(wù)委員的工資和福利由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一發(fā)放，獨(dú)立于所工作的企業(yè)；證監(jiān)會(huì)這方面的資金來源主要由各上市公司統(tǒng)一交納，另外各股東作為真實(shí)會(huì)計(jì)信息用戶按照在各證券交易所成交額的一定比例向證監(jiān)會(huì)交納信息使用費(fèi)，由各證券交易所代扣代繳。通過這種方式保證獨(dú)立財(cái)務(wù)委員較高的工資和福利待遇，自覺抵制來自管理當(dāng)局的利益誘惑。企業(yè)管理當(dāng)局不能解聘獨(dú)立財(cái)務(wù)委員，只能就獨(dú)立財(cái)務(wù)委員工作中的不足向證監(jiān)會(huì)報(bào)告并申請(qǐng)更換，最終的解聘權(quán)在證監(jiān)會(huì)；獨(dú)立財(cái)務(wù)委員直接對(duì)證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)，由證監(jiān)會(huì)決定獎(jiǎng)懲。對(duì)有違規(guī)嫌疑的獨(dú)立財(cái)務(wù)委員，一經(jīng)證實(shí)，將廢除獨(dú)立財(cái)務(wù)委員及候選人資格，要求其退回前5年內(nèi)與作為獨(dú)立財(cái)務(wù)委員有關(guān)的所有工資和福利，并記入個(gè)人職業(yè)聲譽(yù)檔案，永不再用于獨(dú)立財(cái)務(wù)委員職位。同時(shí)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的議事方式和表決程序。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)人員配備的另一個(gè)要求是為了保證委員會(huì)行使會(huì)計(jì)流程控制權(quán)的獨(dú)立性和專業(yè)素質(zhì)與能力，必須對(duì)委員會(huì)代表的業(yè)務(wù)能力作出具體規(guī)定，要求財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)成員必須具備履行職責(zé)所需的專業(yè)知識(shí)。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中具有和管理當(dāng)局平行的地位，領(lǐng)導(dǎo)直屬的獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求為企業(yè)信息用戶提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。在這種新型的權(quán)利配置范式中，財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)與企業(yè)管理當(dāng)局是一種相互制衡、相互溝通和協(xié)調(diào)的關(guān)系。
這種方案的可行性首先在于它與現(xiàn)代公司治理模式直接相關(guān)?，F(xiàn)代公司治理普遍是通過對(duì)代理人(企業(yè)管理當(dāng)局)的激勵(lì)來整合委托人和代理人的利益沖突，減少代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。但是對(duì)代理人的激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)卻主要局限于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，Englang(1996)所做的研究表明，凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)收益率、每股收益、凈收益等都是企業(yè)激勵(lì)中最常用的指標(biāo)。在這樣的激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)下，管理當(dāng)局必然利用自身掌控的會(huì)計(jì)流程控制權(quán)生產(chǎn)于己有利的會(huì)計(jì)信息并利用審計(jì)委托權(quán)的優(yōu)勢(shì)力量要求CPA迎合其偏好出具審計(jì)報(bào)告，從而降低審計(jì)質(zhì)量。通過權(quán)利配置變遷提高審計(jì)質(zhì)量的可行性還在于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)分離的理論與經(jīng)驗(yàn)。從理論上來說，會(huì)計(jì)的主要職能是核算，財(cái)務(wù)的主要職能是管理。從實(shí)踐上考察，西方一些企業(yè)通過“總控制長(zhǎng)”和“財(cái)務(wù)長(zhǎng)”的設(shè)置將財(cái)務(wù)工作與會(huì)計(jì)工作的基本界線劃分開來，收到很好的效果。所以會(huì)計(jì)流程控制權(quán)和財(cái)務(wù)管理控制權(quán)歸屬不同的主體，既有利于真實(shí)信息的出臺(tái)，也有利于管理工作的加強(qiáng)。事實(shí)上權(quán)利配置變遷一直是解決緊急公共問題的有效策略，在我國，隨著會(huì)計(jì)信息可靠性問題的不斷升級(jí)，一些與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)有關(guān)的權(quán)利配置范式曾不斷被創(chuàng)新，如會(huì)計(jì)委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制、稽查特派員(外派監(jiān)事)制。
以上理論研究的成果和成功的企業(yè)實(shí)踐從不同的角度證明由獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)行使會(huì)計(jì)流程控制權(quán)的可行性。當(dāng)企業(yè)由財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)和獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)全程負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)后，審計(jì)委托權(quán)將不再是一個(gè)敏感的話題，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求是會(huì)計(jì)信息供需雙方的共同選擇，此時(shí)審計(jì)委托權(quán)由會(huì)計(jì)信息的任一需求方行使都會(huì)帶來相同的結(jié)果。審計(jì)又回到了最初設(shè)計(jì)的正確軌道上，雖然審計(jì)委托人不一定是股東。當(dāng)然，比較而言，管理當(dāng)局繼續(xù)行使審計(jì)委托權(quán)的交易成本最低。由管理當(dāng)局行使審計(jì)委托權(quán)的審計(jì)關(guān)系如圖1。
圖1顯示：當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)流程控制權(quán)重新配置以后，管理當(dāng)局很難再控制企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)流程，無法再獲取濫用控制權(quán)的尋租收益。在這種情況下，管理當(dāng)局只有通過生產(chǎn)性努力來獲得相應(yīng)的收益，生產(chǎn)性努力需要真實(shí)及時(shí)的信息以加強(qiáng)管理，同時(shí)管理當(dāng)局也需要財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)及獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)生產(chǎn)真實(shí)可靠的信息來維護(hù)自己的利益。管理當(dāng)局對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求必然要求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，此時(shí)即使仍由管理當(dāng)局行使審計(jì)委托權(quán)，它與事務(wù)所的最佳協(xié)議是讓CPA對(duì)被審計(jì)對(duì)象——財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)流程的產(chǎn)出進(jìn)行客觀公正的審計(jì)。與CPA合謀不再是管理當(dāng)局的最佳策略，也不是管理當(dāng)局與CPA博弈的納什均衡。這種審計(jì)關(guān)系的改善同時(shí)符合王躍堂、陳世敏(2001)對(duì)提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的策略，即要提高CPA審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，單靠CPA行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和改善對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)需求的支撐環(huán)境，譬如公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的改革、公司治理結(jié)構(gòu)的完善、證券市場(chǎng)監(jiān)管政策的改進(jìn)等。