淺談我國審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同問題
【關(guān)鍵詞】新審計(jì)準(zhǔn)則；國際趨同；國際審計(jì)準(zhǔn)則體系
2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（簡稱“新審計(jì)準(zhǔn)則”），這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求、同時(shí)又與國際趨同的審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。如何理解我國審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同問題，是我們應(yīng)該關(guān)注的，因?yàn)檫@對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則的未來發(fā)展非常重要。
一、我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的基本原則
1、審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的涵義
趨同（convergence）指的是收斂、縮小差異，現(xiàn)在不同，經(jīng)過一段時(shí)間后會(huì)逐步相同，最后消除差異。審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同都是指各國審計(jì)準(zhǔn)則，在一個(gè)特定的時(shí)間內(nèi)從不同逐步走向相同的收斂過程[1].如今，“趨同”已從一個(gè)“概念”發(fā)展為一種共識(shí)和行動(dòng)，在某些國家和地區(qū)甚至已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場(chǎng)，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計(jì)是沒有國界的。任何一個(gè)國家的審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同都是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。
2、基本原則
我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的基本原則是，按照我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的大趨勢(shì)，著力完善中國審計(jì)準(zhǔn)則體系，加快實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同[2].對(duì)于我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同問題，處處體現(xiàn)了此基本原則。對(duì)于國際趨同的理解，則可以通過對(duì)我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系與國際審計(jì)準(zhǔn)則體系的比較分析得出一些基本認(rèn)識(shí)。
二、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同分析
趨同是進(jìn)步，是方向。任何一個(gè)不想游離于國際市場(chǎng)之外的組織，都不能無視準(zhǔn)則國際趨同這一發(fā)展趨勢(shì)。這就需要共同努力，盡量尋求一致。我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。
1、準(zhǔn)則框架體系趨同
國際審計(jì)準(zhǔn)則體系指的是由國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（簡稱IFAC）下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（簡稱IAASB）所制定的準(zhǔn)則體系，我國新準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。
新審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同，會(huì)給我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更多不同層次、不同屬性的中介服務(wù)業(yè)務(wù)的規(guī)范要求。這將有利于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，充分發(fā)揮其專業(yè)價(jià)值；另一方面也非常有利于克服我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁擠在同一業(yè)務(wù)層面（如年報(bào)審計(jì)）過度競(jìng)爭(zhēng)帶來的弊端。
2、準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容趨同
除《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)一前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1311號(hào)一存貨監(jiān)盤》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。即便是前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，由于慮及這兩方面的問題在我國目前審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項(xiàng)目予以規(guī)范。
在新審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則體系充分采納了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取與分析、審計(jì)結(jié)論的形成與報(bào)告等方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一，真正達(dá)到了準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容的趨同。
三、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系與國際審計(jì)準(zhǔn)則體系的差異分析
趨同不等同于相同，借鑒不等于照搬。社會(huì)制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)程度等的不同，決定了我們?cè)趪H趨同的同時(shí)，必須從中國國情出發(fā)，研究制定中國審計(jì)準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。如果不顧各國國情，不顧審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和環(huán)境特點(diǎn)，趨同是難以實(shí)現(xiàn)的。與國際審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系還存在著一定的差異。
1、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)為創(chuàng)新的差異
在國際趨同中，本部分差異是結(jié)合我國國情并針對(duì)中國特色形成的，表現(xiàn)為一種創(chuàng)新，也有進(jìn)步意義，符合我國實(shí)際情況，并且具有可操作性和現(xiàn)實(shí)針對(duì)性，將為我國審計(jì)實(shí)務(wù)帶來更規(guī)范、更具有特色的操作指南。
?。?）關(guān)于《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，主要內(nèi)容也相近，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律、法規(guī)體系的要求，不可以單獨(dú)作為準(zhǔn)則項(xiàng)目。
?。?）繼續(xù)保留驗(yàn)資業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。驗(yàn)資是我國企業(yè)設(shè)立登記或變更資本時(shí)的一道法定程序，由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計(jì)準(zhǔn)則體系并未包含驗(yàn)資準(zhǔn)則。驗(yàn)資是在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場(chǎng)信譽(yù)不被重視下的特別舉措，其目的是希望借助于資本信用確保經(jīng)濟(jì)交往繼續(xù)，并推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)，驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任大，如果沒有統(tǒng)一、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助提高業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，后果難以想象。因此，我國審計(jì)準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗(yàn)資實(shí)務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》和國家工商行政管理總局《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)一驗(yàn)資》，這是與我國發(fā)展中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配的，也是我國審計(jì)準(zhǔn)則體系的一大特色。
（3）繼續(xù)保留《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通問題，IFAC下屬道德委員會(huì)所制定的《執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》作了相應(yīng)規(guī)定，IAASB體系中沒有涉及。在我國，審計(jì)行業(yè)發(fā)展水平低，為防止客戶通過更換事務(wù)所來收買審計(jì)意見，我國專門制定了前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通準(zhǔn)則，并在新體系中作了保留，希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則的實(shí)施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更事務(wù)所現(xiàn)象，改善當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競(jìng)爭(zhēng)過度狀況。
（4）國際審計(jì)準(zhǔn)則體系中的《對(duì)遵守國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告》沒有納入我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系。該準(zhǔn)則中主要規(guī)定了在審計(jì)方面一些原則框架性的東西，這個(gè)準(zhǔn)則的原則框架幾乎不適用于我國現(xiàn)實(shí)情況。如在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中，某些企業(yè)可能按照不同財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制多套財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足不同使用者的需求，若同時(shí)發(fā)行A股和B股的上市公司應(yīng)當(dāng)分別按照中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，某些企業(yè)按照國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能還需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注或補(bǔ)充資料中披露對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國家（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況，而這些情況并沒有在國際審計(jì)準(zhǔn)則中全面規(guī)定。
2、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系中需要改進(jìn)的差異
在國際趨同中，與國際審計(jì)準(zhǔn)則相比，結(jié)合我國法律環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境考慮，本部分差異存在一定的現(xiàn)實(shí)問題，會(huì)給審計(jì)實(shí)務(wù)帶來不利影響。因此，對(duì)于這些差異，應(yīng)通過進(jìn)一步的趨同逐漸消除不利因素。
（1）未對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告進(jìn)行區(qū)分。對(duì)于準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告，IAASB進(jìn)行了區(qū)分。我國沒有對(duì)此進(jìn)行區(qū)分，這將導(dǎo)致準(zhǔn)則使用者或執(zhí)行者會(huì)偏向于其中一種，從而影響審計(jì)質(zhì)量或者損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。
?。?）新體系未完全涵蓋《ISA501審計(jì)證據(jù)———特別項(xiàng)目的額外考慮》。包括“對(duì)訴訟和索賠的審計(jì)程序”、“長期投資的評(píng)價(jià)與披露”、“分部信息”等相關(guān)規(guī)定。對(duì)于長期投資和分部信息，兩者中任何一個(gè)若對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成重要性時(shí)，如果存在審計(jì)程序缺失、審計(jì)過程中考慮不周、審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)工作底稿記載不夠，則極有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟失敗的風(fēng)險(xiǎn)[4].
四、國際趨同帶來的問題
趨同需要一個(gè)過程，在國際趨同過程中，由于各國國情的不同，一定會(huì)面臨許多新的問題和挑戰(zhàn)；同時(shí)各國國情的差異決定了合作自愿性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機(jī)制，努力追求符合國際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機(jī)制。
1、增加審計(jì)工作量帶來的矛盾
新審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于審計(jì)程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試前必須了解被審單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計(jì)時(shí)間加長和審計(jì)關(guān)注的增多，必然增大審計(jì)成本，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)水平[5].在準(zhǔn)則實(shí)施中，如果會(huì)計(jì)主體只需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)報(bào)告相關(guān)的上報(bào)材料，并不真正需要專業(yè)意見，他不會(huì)愿意對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加的審計(jì)時(shí)間和成本而支出這部分增加的費(fèi)用，為了給企業(yè)減負(fù)，會(huì)計(jì)主體可能會(huì)在審計(jì)時(shí)間和收費(fèi)上作出強(qiáng)制要求。此時(shí)新審計(jì)準(zhǔn)則中增加審計(jì)工作量帶來的矛盾就顯現(xiàn)出來了：一方面，準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做；另一方面，由于會(huì)計(jì)主體在審計(jì)時(shí)間和收費(fèi)上作出的強(qiáng)制要求，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不同時(shí)考慮現(xiàn)實(shí)的審計(jì)時(shí)間和收費(fèi)問題，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法按準(zhǔn)則要求執(zhí)行。如果這一對(duì)矛盾無法協(xié)調(diào)好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇走形式以迎合新準(zhǔn)則的要求，這實(shí)際上是對(duì)新準(zhǔn)則的踐踏，也將是我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的主要障礙。
2、對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的忽略
職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表的精髓部分；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的精髓就在于，執(zhí)業(yè)需要很高程度的判斷。審計(jì)作為一個(gè)多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個(gè)審計(jì)過程。從國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則我們可以看到，審計(jì)師的職業(yè)判斷存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯(cuò)誤以及重大的個(gè)體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個(gè)體的影響，但是我國新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)“職業(yè)判斷” 這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念（如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷，這也是我國審計(jì)準(zhǔn)則在國際趨同的過程中應(yīng)該思考的問題。
3、潛在的知識(shí)缺陷
在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易、資本、生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流動(dòng)，促進(jìn)了作為商業(yè)語言的會(huì)計(jì)、審計(jì)的國際化，各國都在積極努力推進(jìn)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，向國際準(zhǔn)則靠攏。但是并非有了好制度就可達(dá)到市場(chǎng)有效配置資源、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還需要有制度的執(zhí)行。對(duì)于我國來說，在新審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的情況下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，新準(zhǔn)則要求將實(shí)施的審計(jì)程序與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，將審計(jì)資源集中于重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，提高審計(jì)效率[6].但真正的執(zhí)行需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力及職業(yè)道德，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些方面還有待加強(qiáng)。我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識(shí)到，國際趨同引發(fā)的潛在的知識(shí)缺陷要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要具備會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還要熟悉被審單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。可見，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身沒有相應(yīng)知識(shí)和能力的儲(chǔ)備，就可能會(huì)使一些準(zhǔn)則的執(zhí)行落空，從而引發(fā)更為廣泛的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題[7].
綜上所述，我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是方向，是世界經(jīng)濟(jì)一體化下的必然趨勢(shì)，這是我們必須接受的現(xiàn)實(shí)。但同時(shí)我們也要認(rèn)識(shí)到趨同并不等于完全相同，在我國審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與發(fā)展中是允許出現(xiàn)差異，同時(shí)還可以結(jié)合我國國情積極創(chuàng)新的，對(duì)于有利的差異我們應(yīng)積極完善，對(duì)于不利的差異我們應(yīng)積極改進(jìn)；另外我們也應(yīng)該看到趨同不是一蹴而就的事情，它需要一個(gè)漸進(jìn)的過程，在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的過程中，勢(shì)必還會(huì)遇到很多新的問題和挑戰(zhàn)，這需要社會(huì)各界做好充分準(zhǔn)備迎接挑戰(zhàn)，正確理解國際趨同問題。
目前，我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已取得階段性成果，下一步，我國相關(guān)部門仍將密切關(guān)注國際準(zhǔn)則的發(fā)展態(tài)勢(shì)，加強(qiáng)交流溝通，使中國審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)趨同。無論怎樣，最重要的是，我們必須認(rèn)識(shí)到，向一套全球公認(rèn)的高質(zhì)量的準(zhǔn)則趨同，符合公眾的利益，且有利于資本在各國國內(nèi)和國際間流動(dòng)。很多人認(rèn)為，國際趨同對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長是至關(guān)重要的。因此，盡管我們面臨的挑戰(zhàn)很大，未來的收益也是巨大的。
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[6]陳毓圭中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的進(jìn)展和做法[J]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005，（10）：11
[7]中注協(xié)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部編譯如何認(rèn)識(shí)和理解會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同———IFAC《執(zhí)行國際準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與取得的成果》研究報(bào)告簡介[J]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005，（9）：55