融資租賃為什么會(huì)計(jì)與稅法有差異
融資租賃行業(yè)的快速發(fā)展對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。融資租賃公司風(fēng)險(xiǎn)管理理論的完善、風(fēng)險(xiǎn)管理手段的提升,對(duì)較好支撐融資租賃行業(yè)的發(fā)展。下面是由學(xué)習(xí)啦小編分享的融資租賃為什么會(huì)計(jì)與稅法有差異，希望對(duì)你有用。
融資租賃為什么會(huì)計(jì)與稅法有差異
融資租賃相對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃而言，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。會(huì)計(jì)處理政策依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》;企業(yè)所得稅處理政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條、五十八條規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))。融資租賃的固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)中都按企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，但在資產(chǎn)初始成本計(jì)量、折舊計(jì)提等方面還存在著一定差異，納稅人在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)根據(jù)稅收會(huì)計(jì)差異，進(jìn)行納稅調(diào)整。主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行把握：
一、融資租賃方式確認(rèn)
會(huì)計(jì)上按照租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬程度，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第六條規(guī)定：符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán);(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
稅法上未對(duì)融資租賃概念進(jìn)行專門規(guī)定，對(duì)租賃方式劃分和對(duì)融資租賃方式確認(rèn)，應(yīng)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定是一致的。
二、固定資產(chǎn)初始成本計(jì)量差異
在會(huì)計(jì)處理上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，考慮融資租賃付款資金時(shí)間價(jià)值，計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性，更符合融資租賃資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值;而稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是按歷史成本原則，體現(xiàn)稅法規(guī)范性。
在租賃資產(chǎn)初始成本計(jì)量方式選擇上，會(huì)計(jì)上按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則，不高估資產(chǎn);而在企業(yè)所得稅中，則按租賃合同約定的付款總額、租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值依次選擇，更注重相關(guān)數(shù)據(jù)可靠性。
三、未確認(rèn)融資費(fèi)用處理
會(huì)計(jì)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十五條規(guī)定：未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?，承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
稅務(wù)上，按《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不計(jì)算現(xiàn)值，即會(huì)計(jì)上“未確認(rèn)融資費(fèi)用”已包含在稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之內(nèi)，并在其使用期間內(nèi)以計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除的。所以，對(duì)于會(huì)計(jì)上未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
四、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方面差異
會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)，由于其初始成本確認(rèn)方式的不同，以及折舊年限上的差異，從而決定了其每期折舊額的財(cái)稅差異。
從本文第二項(xiàng)“固定資產(chǎn)初始成本計(jì)量差異”可看出：會(huì)計(jì)上處理中，將融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而在稅法處理中，不考慮租賃付款資金時(shí)間價(jià)值，按照租賃合同約定的付款總額、資產(chǎn)的公允價(jià)值依次確認(rèn)租入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以融資租賃固定資產(chǎn)稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)一般大于會(huì)計(jì)上的初始成本。
融資租賃折舊資產(chǎn)年限，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十六條規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。其折舊年限，應(yīng)符合《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十條規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年;飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年;與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年;電子設(shè)備，為3年。如果融資租賃固定資產(chǎn)符合加速折舊情形，也可以加速折舊。
如某運(yùn)輸公司通過(guò)融資租賃方式租入輪船一輛，租賃期為9年，合同中未對(duì)租賃期滿該輪船的歸屬進(jìn)行規(guī)定，輪船使用壽命估計(jì)在15年以上，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十六條規(guī)定，會(huì)計(jì)上該輪船折舊年限應(yīng)為9年。而按《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，輪船最低折舊年限為10年，所以在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
五、關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，構(gòu)成確認(rèn)銷售商品收入的重要條件是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。顯然，融資性售后回租不符合收入確認(rèn)條件，不能拆解為“銷售”和“回租”兩筆業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是融資租賃。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第三十一條規(guī)定：售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))指出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
由此可見，會(huì)計(jì)和稅法上都體現(xiàn)了融資性售后回租業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是融資租賃，與租賃資產(chǎn)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)屬于承租方，不作銷售處理，承租人對(duì)該資產(chǎn)仍視同自有資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)上將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?稅法上規(guī)定將承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除，兩者并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。
六、有關(guān)融資租賃實(shí)務(wù)處理
案例2010年12月31日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，甲公司向乙公司租入專用設(shè)備一臺(tái)，合同主要條款如下：租賃期限2011年1月1日至2015年12月31日，每年末支付租金20萬(wàn)元，該設(shè)備2010年12月1日的公允價(jià)值為90萬(wàn)元，承租期滿時(shí)，該設(shè)備歸甲公司所有，租賃合同約定的年利率7%。
案例解析
(一)融資租賃資產(chǎn)初始成本計(jì)量
會(huì)計(jì)核算上，最低租賃付款額現(xiàn)值=20×PVA6%，5=20×4.2124=84.248(萬(wàn)元)，大于公允價(jià)值90萬(wàn)元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為84.248萬(wàn)元。
稅法上，融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=租賃合同約定的付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=20×5=100(萬(wàn)元)
(二)未確認(rèn)融資費(fèi)用處理
會(huì)計(jì)核算上，未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=100-84.248=15.752(萬(wàn)元)
2011年度應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=(100-15.752) ×6%=84.248 ×6%=5.055(萬(wàn)元)
稅法上，2011年度分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用5.055萬(wàn)元不得稅前列支，匯算清繳時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5.055萬(wàn)元。
(三)融資租賃固定資產(chǎn)折舊計(jì)提
假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法折舊年限均為5年，凈殘值為0，都采用直線法折舊，則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊=84.248÷5=16.850(萬(wàn)元)，稅法每年計(jì)提折舊=100÷5=20(萬(wàn)元)，形成財(cái)稅差異為3.15萬(wàn)元。
甲公司在2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用5.055萬(wàn)元不得稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5.055萬(wàn)元;融資租賃固定資產(chǎn)折舊形成財(cái)稅差異，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額3.15萬(wàn)元。
出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理
1、租賃開始日的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實(shí)際利率法計(jì)算結(jié)果無(wú)重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)融資租賃收入時(shí)，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。
當(dāng)出租人超過(guò)一個(gè)租金支付期沒(méi)有收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，其已確認(rèn)的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實(shí)際收到租金時(shí)，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
4、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如果已經(jīng)確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實(shí)現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會(huì)計(jì)處理。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-融資收入”
6、租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理
(1)、租賃期滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有四種情況：
A.存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
B.存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。
C.不存在擔(dān)保余值，存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
D.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在。
出租人無(wú)需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。
(2)、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。同時(shí)將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
(3)、留購(gòu)租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。
7、相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露。
出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列事項(xiàng)：
(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
(2)未確認(rèn)融資收益的余額。即未確認(rèn)融資收益的總額減去已確認(rèn)融資收益部分后的余額。
(3)分配未確認(rèn)融資收益所采用的方法。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
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