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注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)分析

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  CPA,是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員,英文全稱Certified Public Accountant,簡(jiǎn)稱為CPA,指的是從事社會(huì)審計(jì)/中介審計(jì)/獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士,CPA為中國(guó)唯一官方認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì),唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

  財(cái)政部成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考委會(huì)),組織領(lǐng)導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考委會(huì)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考辦),組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考辦設(shè)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

  近年來(lái),驗(yàn)資訴訟案件不斷增多,一些事務(wù)所為了避免驗(yàn)資帶來(lái)的風(fēng)除,盡可能地少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù),但這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能滿足驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求的問(wèn)題。為此,我們認(rèn)為逃避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問(wèn)題的最佳方法,問(wèn)題的關(guān)鍵是如何提高驗(yàn)資質(zhì)量,合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

  一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

  事項(xiàng)1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司,合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序,即向銀行函證,核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致,檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?,并審?yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。

  分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求,但為了避免:(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況,如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金,私下協(xié)議由其他出資人代為墊付,這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知,并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下,他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾,其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí),代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí),因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后,立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”,并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù),尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

  事項(xiàng)2:注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司,S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。

  分析:在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中,被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講,是一件幸事,但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程,“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么,而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要,設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí),不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?,還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理,以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

  二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

  事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司,并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議,土地租賃期為20年。

  分析:雖然造房屋確實(shí)為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

  事項(xiàng)3:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司,不能提供存貨的發(fā)票,僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

  分析:由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大,因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大,初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資,被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資,這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資,表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù),驗(yàn)證存貨投資:(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì),并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況,在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū),如為國(guó)有資產(chǎn),是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn),如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件,如果是抵債收到的發(fā)票,由于其購(gòu)貨方不是投資者,還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證,獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

  事項(xiàng)4:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù),了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元,而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

  分析:此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定,以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的,除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)。”但沒(méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件,以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托,但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大,容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況,并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%等情況。

  三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

  事項(xiàng)5:A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日,把其凈資產(chǎn)1,200萬(wàn)元折股設(shè)立A股份有限公司,期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有間斷,在2001年2月3日A公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資,截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬(wàn)元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告,以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

  分析:此事項(xiàng)的問(wèn)題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng),而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化,驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受,可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn),除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外,還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì),關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況,并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí),在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后增加說(shuō)明段,充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是,驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。

  事項(xiàng)6:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)甲方以凈資產(chǎn)6000萬(wàn)元投入A公司時(shí),發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)6,000萬(wàn)元屬于出資各方在甲公司整體評(píng)估價(jià)11,720萬(wàn)元的基礎(chǔ)上部分折股確認(rèn)的價(jià)值總數(shù),沒(méi)有量化到、具體到相應(yīng)的資產(chǎn)上。

  分析:此事項(xiàng)的問(wèn)題在于凈資產(chǎn)部分折股、股東確認(rèn)凈資產(chǎn)投入價(jià)值與評(píng)估價(jià)值不一致時(shí),容易出現(xiàn)凈資產(chǎn)投入與不折股凈資產(chǎn)分割不清引起的虛假出資風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注整體資產(chǎn)評(píng)估后凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)折股部分的分割情況,以及出資各方對(duì)凈資產(chǎn)折股部分的價(jià)值的確認(rèn),取得出資各方確認(rèn)的與凈資產(chǎn)折股部分相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的交接清單和價(jià)值確認(rèn)書(shū)。

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