如何分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題
從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度，在有限公司階段，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。下面小編為你整理以財(cái)務(wù)會計(jì)視角分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題，希望能幫到你。
眾所周知，企業(yè)無論是A股IPO還是登陸新三板，公司的組織形式一定是股份有限公司，而大部分企業(yè)新設(shè)的時(shí)候采用有限責(zé)任公司的形式，那么就需要將其“變更”為股份有限公司。實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)的企業(yè)采用的是“整體變更”的方式，即以某個(gè)基準(zhǔn)日有限公司經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)折股，整體變更為股份有限公司，股份有限公司的發(fā)起人以原有限公司的賬面凈資產(chǎn)進(jìn)行出資。
企業(yè)股改過程中的涉稅一、股改的涉稅環(huán)節(jié)分析
從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度，在有限公司階段，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。所有權(quán)權(quán)益就是我們所稱的“凈資產(chǎn)”。當(dāng)公司整體變更成為股份公司之后，股份公司的資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。
在 會計(jì)處理上，整體變更的過程是：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目的賬面價(jià)值不發(fā)生變化，所有者權(quán)益(即凈資產(chǎn))總額也不發(fā)生變化，僅僅是所有者權(quán)益內(nèi)部科目數(shù)額發(fā)生變化。即：有限公司的賬面凈資產(chǎn)按照一定的比例，一部分轉(zhuǎn)化為股份公司所有者權(quán)益中的“股本”，剩余的轉(zhuǎn)化為股份公司所有者權(quán)益中的“資本公積”。此時(shí)，股份公司所有者權(quán)益中的“盈余公積”和“未分配利潤”的科目余額是零。(財(cái)務(wù)上稱“盈余公積”和“未分配利潤”為企業(yè)的留存收益，留存收益是企業(yè)經(jīng)營過程中取得的未向股東分配的收益，股份公司新設(shè)時(shí)點(diǎn)沒有留存收益也是正常的)。
可以看出，有限公司的“實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤”都轉(zhuǎn)化為股份公司的“股本、資本公積”了，那個(gè)這個(gè)過程怎么涉稅了呢?下面分項(xiàng)進(jìn)行分析:
1、有限公司的實(shí)收資本轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積
原有限公司的實(shí)收資本就是股東對公司的投入，轉(zhuǎn)為股份公司之后仍是股東對公司的投入，性質(zhì)沒有發(fā)生變化，因此不存在涉稅問題。
2、有限公司的盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積
盈余公積和未分配利潤是企業(yè)的留存收益，現(xiàn)在轉(zhuǎn)為股份公司的股本和資本公積了，這個(gè)過程可以拆分為二：一是將該部分留存收益先分配給股東;二是股東獲得這筆分紅之后再投入設(shè)立股份公司。
很顯然，第一個(gè)過程，如果股東不是企業(yè)所得稅法意義上的居民企業(yè)的話，從被投資企業(yè)獲得分紅是需要繳納個(gè)人所得稅的，這個(gè)毋庸置疑。
3、有限公司的資本公積轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積
最大的爭議在這一個(gè)轉(zhuǎn)換。
首先看一下有限公司在股改基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積科目的形成過程：
資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出企業(yè)注冊資本中所占份額的投資以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。
財(cái)務(wù)會計(jì)上，資本公積的二級科目有兩個(gè)：一是資本溢價(jià)，二是其他資本公積。資本溢價(jià)是由投資者投入超過注冊資本的部分，財(cái)務(wù)上計(jì)入資本溢價(jià)科目。而其他資本公積形成的原因就較多種情況了，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動、存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的重分類等。(特別說明：根據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則和解釋，部分調(diào)整至“其他綜合收益”科目核算，鑒于實(shí)質(zhì)是一樣的，本文先不做區(qū)分。)
基于以上可以看出，有限公司資本公積的數(shù)額不全是由投資者溢價(jià)投入來形成的，而還可能是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。筆者認(rèn)為：對于資本公積中資本溢價(jià)部分轉(zhuǎn)增股本，同是投資者對企業(yè)的投入，不應(yīng)當(dāng)繳稅。而對于資本公積中其他資本公積的部分，畢竟是企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的收益，只是出于謹(jǐn)慎性等考慮會計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)入當(dāng)期損益的部分，應(yīng)當(dāng)視為對投資者的分紅(雖然會計(jì)準(zhǔn)則不允許將其他資本公積進(jìn)行分紅)，應(yīng)當(dāng)繳稅。性質(zhì)和盈余公積、未分配利潤是一樣的。
企業(yè)股改過程中的涉稅二、目前實(shí)務(wù)中的規(guī)定及分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)
第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)
第二條的規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
根據(jù)以上兩個(gè)法規(guī)(包括國稅總局后續(xù)頒布的相關(guān)法規(guī)與此觀點(diǎn)類似，本文僅列舉兩個(gè))可以清楚地看出，股份制企業(yè)以資本公積中股本溢價(jià)部分轉(zhuǎn)增股本的，不繳納個(gè)人所得稅。意味著，股份制企業(yè)以資本公積中除股本溢價(jià)部分轉(zhuǎn)增股本的仍需繳納個(gè)人所得稅。
再者法規(guī)僅僅強(qiáng)調(diào)了“股份制企業(yè)”，那么有限責(zé)任公司呢?法規(guī)沒有給出明確的規(guī)定。
那么有限責(zé)任公司以資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本是否要繳納個(gè)人所得稅呢?
1、根據(jù)前文的分析，有限責(zé)任公司以資本公積中的其他資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的，自然人股東需要繳納個(gè)人所得稅。筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)重于形式上來說，有限責(zé)任公司以資本公積中資本溢價(jià)部分轉(zhuǎn)增注冊資本，是不應(yīng)當(dāng)交稅的。
2、根據(jù)《關(guān)于推廣中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2015〕62號)：“四、關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策 1.示范地區(qū)內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。(本通知自2015年1月1日起執(zhí)行。實(shí)施范圍包括中關(guān)村等所有國家自主創(chuàng)新示范區(qū)、合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)和綿陽科技城)。”該規(guī)定直接明確說明公司轉(zhuǎn)增股本需要繳納個(gè)人所得稅。
從《關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第23號)的規(guī)定來看，也未將資本公積進(jìn)行區(qū)分，一并需要繳稅。
3、筆者在實(shí)務(wù)中也與一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做過溝通，由于該種情況確實(shí)沒有明確的法律法規(guī)的規(guī)定作為支撐，因此各方理解也存在不同，出現(xiàn)爭議就在所難免了。
筆者認(rèn)為有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)和股份有限公司的股本溢價(jià)形成的資本公積在性質(zhì)上沒有本質(zhì)的區(qū)別，都屬于投資者的實(shí)際投入，而非投資收益。在個(gè)人所得稅征收上的區(qū)別對待遇有違稅法的公平原則。
企業(yè)股改過程中的涉稅問題三、實(shí)務(wù)中一些做法評析
現(xiàn)將實(shí)務(wù)中一些企業(yè)的做法列舉一二：
1、申請延期或者分析繳納
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號)規(guī)定了個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在征得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意并備案后，采用在不超過5年的期間內(nèi)延期繳納個(gè)人所得稅。
筆者認(rèn)為：這種做法有法律法規(guī)的支撐，在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意延期繳納的前提下，這種方式是可以操作且合法的。
2、不繳納
有些企業(yè)沒有主動申報(bào)納稅或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有對企業(yè)不繳納該等稅收提出異議，因此就沒有繳納。
筆者認(rèn)為：在目前沒有明確法規(guī)規(guī)定可以不交稅的前提下，如果不繳納始終存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的風(fēng)險(xiǎn)，甚至還會被要求繳納滯納金乃至受到行政處罰，這樣就得不償失了。建議充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定確實(shí)不需要繳納，企業(yè)也需取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，這樣可以將涉稅風(fēng)險(xiǎn)降低。
3、以股改前后注冊資本沒有改變?yōu)橛桑瑳]有繳納
股改時(shí)保持注冊資本不變，將股改前企業(yè)的資本公積、盈余公積、未分配利潤等轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。
2015年7月在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的霍普股份(833328)，發(fā)行人律師在補(bǔ)充法律意見書(一)中認(rèn)為：公司整體變更前注冊資本為3000萬元，整體變更后股份公司股本 3000 萬股，各股東的持股數(shù)及持股比例均沒有發(fā)生變化，不存在以未分配利潤及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形，自然人股東無需繳納個(gè)人所得稅。辦理過程中主管稅務(wù)部門未要求公司就整體變更事項(xiàng)繳納稅款，公司股東已向公司出具了承諾函，對于股份公司在整體變更過程中所涉及到的個(gè)人所得稅，將依法自行承擔(dān)交納義務(wù)。
筆者認(rèn)為：這種做法屬于個(gè)案，實(shí)則欠妥，除非是稅務(wù)機(jī)關(guān)同意暫緩繳納，在未來對該部分凈資產(chǎn)做進(jìn)一步處置時(shí)補(bǔ)繳該等稅款。
相反，不屬于上述情形的話，稅法將會出現(xiàn)漏洞，比如下面的情形：
A有限責(zé)任公司，經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)為2000萬元(其中：注冊資本500萬元;資本公積500萬元;盈余公積和未分配利潤合計(jì)1000萬)。股改之后，股份公司的股本500萬元，資本公積1500萬元。
股改前后，注冊資本沒有變化，如果這種情況不需要繳稅的話，企業(yè)完全可以利用股改將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”，然后股改之后再進(jìn)行資本公積轉(zhuǎn)增股本，由于股改之后這個(gè)時(shí)點(diǎn)的資本公積均是股本溢價(jià)，這部分轉(zhuǎn)增股份是不需要繳稅的。通過兩步就完全可以規(guī)避了盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股份的納稅問題，顯然不妥。