試析我國貸款損失稅收法律制度的完善(2)

　　二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
　　（一）從總體上看，制度設計偏離稅收中性原則
　　我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準備金法，在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)所包含的風險程度，這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與實際的不良貸款相匹配，無法真實的反應信貸風險。因此，從理論上來說，一般準備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標準、核銷程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中，核銷法也偏離了稅收中性原則。
　?。ǘ姆ㄖ品矫婵?，相關(guān)法律規(guī)范不完善。
　　一方面，我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國家財政稅務部門發(fā)布的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規(guī)范性文件層級較低、統(tǒng)計和規(guī)范口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定都是以“通知”的形式發(fā)布的，而且每一個通知就會有一個新的規(guī)定，而且，部分政策的有效時間還有限定，往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束，新的相關(guān)規(guī)定還沒有及時出臺，政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時，金融法規(guī)與會計法規(guī)、稅務法規(guī)統(tǒng)計與規(guī)范的口徑不同，銀行需為應對不同的管理部門做不同的安排，使商業(yè)銀行在實際操作中成本加大。
　?。ㄈ木唧w制度上看，相關(guān)制度設計有待完善
　　1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過低
　　根據(jù)財稅〔2009〕64號文件，允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過允許計提準備金貸款資產(chǎn)的l%，而銀行根據(jù)貸款風險分類指引，將貸款資產(chǎn)劃分為五大類，并對應這五大類貸款資產(chǎn)計提相應的損失準備金，具體比例為:正常類貸款為l%、關(guān)注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%，其中次級類貸款和可疑類貸款資產(chǎn)的準備金計提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出，稅法規(guī)定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風險程度劃分計提的準備金的比例。
　　2.貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格
　　我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發(fā)生的情況，仔細分析就會發(fā)現(xiàn)，在確認貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證明，由于法律的程序性，銀行在獲得這些證明時，往往需要巨大的時間和成本，導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面，《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號) 規(guī)定了企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失應該經(jīng)稅務機關(guān)審批后才能扣除，這樣一來也加大了銀行的成本。
　　3.貸款損失的確認與核銷不及時
　　其實這正是由于貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷不及時，導致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異，直接造成銀行因而被提早征稅；但是又由于遞延稅資產(chǎn)（主要由上述貸款損失準備引起）轉(zhuǎn)回的不充分，這種時間性的差異變成了永久性差異，使得提早征稅變成了過度征稅。
　　三、我國貸款損失稅收制度的完善
　　根據(jù)上文的分析，我國現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵占了銀行的利益，阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展，因此，需要從以下幾個方面思考完善。
　?。ㄒ唬┩晟瀑J款損失稅收法制
　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例，專門制定《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問題。同時，取消對上述政策執(zhí)行期限的限制，使政策在時間上具有連續(xù)性，減少納稅人的不確定性預期。
　?。ǘ┵J款損失稅收具體法律制度的完善
　　1.完善貸款損失認定制度
　　首先，在《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定標準，賦予銀行一定的自主權(quán)。其次，明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認定標準不一，有必要進行統(tǒng)一和規(guī)范。
　　2.完善貸款損失稅收處理法律制度
　　首先，維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準備金扣除方式，但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上，體現(xiàn)差異化原則，具體制度安排為：五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟和政治上的雙重優(yōu)勢，貸款資產(chǎn)的質(zhì)量均較高，而且化解不良貸款的能力很強，故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%；考慮到股份制商業(yè)銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業(yè)發(fā)展的貢獻，以及他們自身承擔風險的能力，可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例，城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高于上述兩類銀行，以鼓勵這些金融機構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展服務。
　　其次，對部分特定性質(zhì)和用途的貸款損失施行特定準備金法，為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經(jīng)驗。這些“特殊貸款”的范圍可以擴大到包括“三農(nóng)”貸款、中小企業(yè)貸款、個人助學貸款、扶貧貸款、基礎設施建設貸款等在內(nèi)所有關(guān)乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動，還能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率，更好地發(fā)揮公共財政的職能。
　　再次，最終建立特定準備金制度。由于中國人民銀行早在2001年就發(fā)布了《貸款風險分類指導原則》，所以目前我國商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)己經(jīng)全部實行五級分類制度，這就為特定準備金制度的建立在財務會計制度上打下了良好而堅實的基礎，一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準備金法。
　　最后，在制定貸款損失政策時主要應該本著縮小稅法與會計制度差異，調(diào)和不同利益相關(guān)者矛盾的原則，對貸款資產(chǎn)的范圍進行科學、合理、實際的界定，對貸款損失的認定條件和扣除的審批程序做到細致而又不繁瑣，精確而又不苛刻，實現(xiàn)既矯正了市場失靈而有不傷及資源配置效率的目標。