建立現(xiàn)代企業(yè)制度與會計改革
建立現(xiàn)代企業(yè)制度,必須遵循的兩項最基本原則是財產(chǎn)獨立原則和有限責任原則。企業(yè)法人的其他原則都源于這兩大基本原則,而深化會計改革和完善會計理論,也與這兩大基本原則密切相關(guān)。本文擬就建立現(xiàn)代企業(yè)制度對會計制度的影響及會計的適應現(xiàn)代企業(yè)制度需要所應進行的改革問題進行探討。
一、建立現(xiàn)代企業(yè)制度與對會計信息的質(zhì)量要求
在計劃經(jīng)濟體制下,國家政府部門是會計的唯一使用者。企業(yè)提供的會計信息主要是為以政治制定計劃,合理分配資源服務的。會計核算以監(jiān)督國家計劃執(zhí)行為目的。會計信息由基層企業(yè)逐級向上級匯報直到政府部門,呈縱向流動格局。同時,計劃經(jīng)濟體制下實施的三大會計制度 ——— 外商投資企業(yè)會計制度、股份制企業(yè)會計制度、工業(yè)企業(yè)會計制度并存,使我國企業(yè)會計出現(xiàn)了三足鼎立的形勢,且在相同事項的處理上存在較大差距。如壞賬準備的計提比例,預計存貨變現(xiàn)損失的規(guī)定,采用權(quán)益法核算的投資額等等。加之市場的主體是國家而不是企業(yè),造成會計信息在橫向的企業(yè)之間,不同行業(yè)之間也呈封閉狀態(tài),使企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量特征不顯著,甚至不具有某些質(zhì)量特征。在市場經(jīng)濟體制下,建立現(xiàn)代企業(yè)制度企業(yè)享有極大的生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán),企業(yè)的資產(chǎn)配置,產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售、定價等重大生產(chǎn)經(jīng)營決策均由企業(yè)根據(jù)市場供求情況和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展的實際自主地進行,企業(yè)成了市場競爭主體和社會資源配置主體,必然要了解同行業(yè)、甚至不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營及財務狀況。會計信息的流動由過去的以縱向流動為主的格局向以橫向流動為主的格局轉(zhuǎn)變;同時,會計信息也由封閉轉(zhuǎn)向公開。正是由于會計信息的橫向流動和公開化,即對會計信息的質(zhì)量特征提出了要求,我國已制定的《企業(yè)會計準則》中,諸如:客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性原則,就是對會計信息應具有以質(zhì)量特征作出了規(guī)定?！稖蕜t》中的這些原則,要付諸于會計實踐之中,則依賴于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
為企業(yè)的股東及潛在投資者、債權(quán)人、貸款銀行和其他金融機構(gòu)及企業(yè)的經(jīng)營管理者,提供有關(guān)企業(yè)盈利狀況、資金流動狀況、償債能力,資本保全狀況和投資報酬等會計信息成為現(xiàn)代企業(yè)的主要目標。因此,要求會計信息質(zhì)量要素具有全面性,即各質(zhì)量要素均能充分體現(xiàn)出來,又要求會計信息的各質(zhì)量要素具有相融性,即不相互排斥,只有這樣,才能為企業(yè)決策提供準確的依據(jù)。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,市場經(jīng)濟體制的進一步完善,企業(yè)會計信息的日益公開化,對企業(yè)報送的會計信息的質(zhì)量要求將更加嚴格,除了企業(yè)會計核算必須依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求,提供相關(guān)可比且可靠的會計信息之外,企業(yè)對外公布的會計信息（財務報告）還必須受中國注冊會計師的審查鑒證,以保證其公允性、真實性和合法性,因此,完善以注冊會計師和會計師事務所為主要形式的會計信息質(zhì)量的社會監(jiān)督評價體系也成了建立現(xiàn)代企業(yè)制度,發(fā)展市場經(jīng)濟的必然要求。
二、建立現(xiàn)代企業(yè)制度與對資本保全的再認識
國有資產(chǎn)流失,從根本上講還是根源于舊的經(jīng)濟體制及其派生的國有資產(chǎn)管理體制。建立社會主義市場經(jīng)濟體制必須迅速建立起相應的能有效組織和運作的國有資產(chǎn)管理體制。從理順國家與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系入手,在國有企業(yè)中率先建立現(xiàn)代企業(yè)制度,創(chuàng)新國有資產(chǎn)管理的制度基礎(chǔ),從根本上解決國有資產(chǎn)的流失和保值增值問題。資產(chǎn)保值的關(guān)鍵是實現(xiàn)資本保全?！秶H會計準則》關(guān)于資本保全提出了兩種概念:一是財務資本保全又叫名義資本保全;二是實物資本保全。在財務資本保全下,營業(yè)收入是以現(xiàn)時購買力核算的而對已發(fā)生的成本費用則按前期貨幣購買力計量的,即按歷史成本會計計算損益的,當在物價不變,即幣值不變的前提下,財務資本保全是實際意義上的資本保全。但在物價上升幅度較大時,財務保全不可能繼續(xù)維持簡單再生產(chǎn)過程。這時的資本保全只不過是名義上的資本保全。公有產(chǎn)權(quán)的代理人不像私有企業(yè)那樣關(guān)心資產(chǎn)的保值增值。因而我國的資本保全實質(zhì)是名義資本保全。在會計改革中,針對這一情況,制定了存貨成本計價的后進先出和固定資產(chǎn)攤銷的加速折舊法來抵銷通貨膨脹的部分影響。
建立現(xiàn)代企業(yè)制度,企業(yè)資本規(guī)模成了衡量企業(yè)的標準,外部利害關(guān)系集團的利益不盡一致,因此企業(yè)應具有實物資本保全的意識。實物資本保全是在物價變動會計下生成的資本保全概念,在這一概念支持下,企業(yè)的損益是在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,企業(yè)的期末實物生產(chǎn)能力必須大于期初實物生產(chǎn)能力,才算賺的利潤。 ” 因此,要做到實物資本保全必須采用現(xiàn)行成本的計量基礎(chǔ),由于我國通貨膨脹比較溫和沒有達到惡性膨脹,同時受成本與效益及會計人員素質(zhì)的制約,我國目前還不適宜以現(xiàn)行成本的計量基礎(chǔ),采用物價變動會計來提供會計信息。但并不排除在提供會計信息時,運用物價變動會計的理論和方法反映物價變動引起的資本補償不足的情況。
由于物價上漲是客觀存在的,我國的資本保全只能是名義上的資本保全。這不僅涉及到會計信息的相關(guān)性問題, 同時也涉及到所有者的權(quán)益問題這一系列問題防礙現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,那么,在現(xiàn)行會計制度下,如何使名義資本保全靠近實物資本保全,真實反映企業(yè)的財務狀況和財務成果,為建立現(xiàn)代企業(yè)制度服務呢？通常方法在有關(guān)科目下設(shè)二級科目。例如,根據(jù)物價變動總指數(shù)測算資本補償不足部分,在 資本公積 ” 和未分配利潤 ” 項下,均可設(shè)二級科目 資本金補償資金 ” ,作為實收資本的附加補充賬戶,而在編制會計報表時,匯總在 實收資本 ” 項下,并在附表中加以說明。這樣使名義資本保全成為實物資本保全,會計信息質(zhì)量得以保障。產(chǎn)權(quán)所有者的權(quán)益也實現(xiàn)了保全。同時,對于 未分配利潤 ” 項下的資本金補償基金部分,已不能作為利潤來分配,而應做為維護簡單再生產(chǎn)的資金來源。
三、現(xiàn)代企業(yè)制度與稅務會計的建立
稅務會計是以現(xiàn)行稅法為準繩,根據(jù)財務會計的有關(guān)資料（必要時依法要求重新計算）, 核算和監(jiān)督企業(yè)稅務資金運動（稅款的形成、計算、繳納和退補等）。認真履行納稅義務,充分享受稅收優(yōu)惠,全面進行稅務籌劃,為企業(yè)利益服務。稅務會計是財務會計的一個分支,二者緊密聯(lián)系,核算征稅數(shù)額要通過會計核算來體現(xiàn),同時計稅依據(jù)也依賴于會計提供的信息。而當會計提供的計稅依據(jù)與稅法規(guī)定的納稅依據(jù)相符時,財務會計與稅務會計所反映的內(nèi)容是一致的,就不存在所謂稅務會計的問題,因為在財務會計中包括了關(guān)于計稅的內(nèi)容。
我國歷來把政府部門看作是財務報表的唯一使用者。國家即是主體又是企業(yè)所有者,所以無論從宏觀和微觀上,法都是站在國家的角度上制定的,以保護國家利益不受侵害,保護國有資產(chǎn)的安全完整及稅利的足額上繳。國家與企業(yè)所維護的利益是一致的,因此,稅務會計包涵在財務會計之中,不需單獨反映。隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展及其向社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變,現(xiàn)代企業(yè)制度的建立必然出現(xiàn)政府部門從眾多新設(shè)的企業(yè)中取得收入的問題,從而使稅法與會計制度之間有了一定程度的背離,形成了稅務會計產(chǎn)生的原因。
首先,在現(xiàn)代企業(yè)制度下,由于投資主體多元化,投資者遍布社會各階層,容納了包括國家授權(quán)投資的機構(gòu)或國家授權(quán)的部門在內(nèi)的跨部門,跨所有制、跨行業(yè)、跨地區(qū)的資金所有者,國家政府部門只能以投資者或者國有資產(chǎn)管理者的身份享有資產(chǎn)受益,參與重大決策和選擇管理者等所有者的權(quán)利,而不再直接干預企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,國家不再是市場的主體,它被企業(yè)取而代之。這是稅務會計產(chǎn)生的直接原因。企業(yè)作為市場主體,它必須從微觀角度出發(fā),考慮如何保護投資者的權(quán)益。擴大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模,使企業(yè)在市場競爭中立于不敗之地,從而達到企業(yè)資本保值和增值的目的,它所要求的會計核算必須以會計準則為前提,充分體現(xiàn)了企業(yè)的財務狀況和財務成果。但是,稅法的制定是站在國家的立場上,宏觀調(diào)控各方面的利益。因此,國家與企業(yè)的利益很難一致的體現(xiàn)稅法要求,保證稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性,各企業(yè)必須按稅法規(guī)定的計稅依據(jù)繳各種稅款。由此出現(xiàn)了會計上和稅法上計稅依據(jù)相背離的情況,因此稅務會計是既遵循會計原則又體現(xiàn)稅法要求的一種會計核算程序。建立稅務會計是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。
其次,國家的雙重身份及不同身份所具有不同作用是稅務會計產(chǎn)生的另一原因?，F(xiàn)代企業(yè)制度的財產(chǎn)獨立原則,表現(xiàn)為企業(yè)法人擁有法人產(chǎn)權(quán),確定法人財產(chǎn)權(quán)的前提條件是投資者的所有權(quán)與法人財產(chǎn)權(quán)的分離。理順了產(chǎn)權(quán)關(guān)系,才能將國家的雙重身份徹底辨別清楚。即當國家以投資者身份出現(xiàn)時,與其他投資者一樣, 享有投資者的一切權(quán)益而無權(quán)為企業(yè)制定這樣那樣的規(guī)定;而當國家作為上層建筑發(fā)揮超經(jīng)濟行為時,有權(quán)通過制定規(guī)章制度和法律來約束企業(yè),使之步入規(guī)范的運行軌道。這樣,一些在計劃經(jīng)濟體制下由國家規(guī)定的諸如:資金使用,費用開支及列支渠道,轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^運用稅收來間接控制。同時企業(yè)的經(jīng)營者由于不再受國家的直接干預,可以根據(jù)自己的經(jīng)營需要靈活運用資金和規(guī)定成本費用開支。企業(yè)經(jīng)營者的目的是維護包括國家在內(nèi)的所有者的權(quán)益。因此,隨著國家雙重身份的明朗化、稅務會計也必將產(chǎn)生。
會計與企業(yè)制度之間有著內(nèi)在協(xié)調(diào)性:一種新的企業(yè)制度的建立,必然要求確立與其相適應的會計思想和方法體系;另一方面,會計理論自身的發(fā)展也會促進新型企業(yè)制度的建立和完善。我國目前的會計改革與企業(yè)改革,正是為完善這一協(xié)調(diào)性而作出的重大舉措。