淺談?dòng)⒚繡PA行業(yè)監(jiān)管體制變遷及其啟示
淺談?dòng)⒚繡PA行業(yè)監(jiān)管體制變遷及其啟示
安然事件后，CPA行業(yè)監(jiān)管問題成為會(huì)計(jì)審計(jì)界的熱點(diǎn)問題之一。從監(jiān)管實(shí)務(wù)看，美國頒布薩班斯法案，成立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)，對(duì)CPA行業(yè)實(shí)行獨(dú)立監(jiān)管;英國革新監(jiān)管框架，完善自律監(jiān)管體制;國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(簡稱IFAC)決定建立一個(gè)公眾利益監(jiān)管委員會(huì)，監(jiān)管其審計(jì)與職業(yè)道德準(zhǔn)則制定情況;我國財(cái)政部從中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡稱中注協(xié))手中收回行政監(jiān)管權(quán)，進(jìn)一步明確財(cái)政部的行政監(jiān)管職責(zé)和中注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管職責(zé)。從監(jiān)管理論研究看，國內(nèi)外學(xué)者用博弈論、市場失靈和政府管制等理論分析CPA行業(yè)存在的問題，對(duì)政府監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管體制進(jìn)行了深入的探討，提出不少有價(jià)值的觀點(diǎn)和可操作性的建議，在眾多建議中，不少學(xué)者對(duì)英美原有的CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制持否定態(tài)度。英美自律監(jiān)管體制是否一無是處，其體制變遷對(duì)我國有何啟示?這些問題值得進(jìn)一步研究。
自1853年英國愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立至今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(簡稱CPA)行業(yè)監(jiān)管已有150多年的歷史。在這150多年間，行業(yè)監(jiān)管部門為CPA行業(yè)制定規(guī)范，創(chuàng)建方法，提供服務(wù)和支持，對(duì)違規(guī)CPA進(jìn)行懲戒與處罰，從而為促進(jìn)CPA行業(yè)健康發(fā)展、維持資本市場穩(wěn)定乃至為整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)。
英國最初的行業(yè)監(jiān)管體制是純粹的行業(yè)自律，經(jīng)過150多年的發(fā)展，英國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的核心雖然還是行業(yè)自律，但與最初的行業(yè)自律相比，已發(fā)生了根本性的變化，現(xiàn)已形成行業(yè)自律監(jiān)管、獨(dú)立監(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制。美國的CPA行業(yè)自律監(jiān)管對(duì)世界各國CPA行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展影響最大，在120年的發(fā)展歷程中，它由最初的純行業(yè)自律，經(jīng)過期間的政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的不斷摩擦，發(fā)展到現(xiàn)在的獨(dú)立監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制。英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷，在早期主要是誘致性變遷，后期是誘致性制度變遷與強(qiáng)制性制度變遷的交替進(jìn)行。
一、英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程
英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制都是由最初的行業(yè)自律，經(jīng)過法律規(guī)范、政府的適度監(jiān)管，成立獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，發(fā)展到現(xiàn)在的自律監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管相結(jié)合的混合體制。
二、英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制變遷動(dòng)因分析
(一)監(jiān)管目標(biāo)引致
英國2003年后實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管為主、獨(dú)立監(jiān)管與政府監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管體制;美國薩班斯法案后實(shí)行的是獨(dú)立監(jiān)管為主、行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管體制。
英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制是隨著CPA行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)的變化而變遷的。
1.在監(jiān)管目標(biāo)只有一個(gè)，即保護(hù)CPA行業(yè)整體利益時(shí)，CPA行業(yè)實(shí)行的是純行業(yè)自律監(jiān)管體制，盡管提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護(hù)行業(yè)聲譽(yù)會(huì)給公眾帶來好處，但從當(dāng)時(shí)的監(jiān)管目標(biāo)本身來看，只是為了行業(yè)的生存和發(fā)展。
2.在監(jiān)管目標(biāo)演變?yōu)楸Ｗo(hù)行業(yè)利益和維護(hù)公眾利益并重時(shí)，CPA行業(yè)實(shí)行的是自律監(jiān)管為主、政府適度行政監(jiān)管為輔的體制。
3.在監(jiān)管目標(biāo)發(fā)展到維護(hù)社會(huì)公眾利益為主，保護(hù)行業(yè)利益為輔時(shí)，CPA行業(yè)監(jiān)管開始引入獨(dú)立監(jiān)管體制。以美國為例，20世紀(jì)30年代前，CPA行業(yè)監(jiān)管的目標(biāo)只是為了維護(hù)CPA及事務(wù)所的壟斷地位，確保執(zhí)業(yè)CPA的利益，行業(yè)監(jiān)管是自發(fā)性的自律行為;30年代后，雖然《1933年證券法》和《1934年證券交易法》賦予了SEC監(jiān)管CPA行業(yè)的權(quán)力，且SEC也是出于維護(hù)公眾利益而實(shí)施監(jiān)管的，但直到70年代，SEC還只是對(duì)自律監(jiān)管組織進(jìn)行適度監(jiān)管，并不介入CPA行業(yè)日常監(jiān)管，監(jiān)管主體是AICPA及州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，監(jiān)管目標(biāo)仍然主要是為了維護(hù)CPA行業(yè)利益，這一階段的監(jiān)管體制是政府少量介入的行業(yè)自律監(jiān)管體制;70年代后，AICPA為了避免政府過度介入CPA行業(yè)監(jiān)管，而自行改革行業(yè)自律監(jiān)管體制，設(shè)立POB并推行同業(yè)互查，在社會(huì)公眾的呼聲和政府的壓力下，行業(yè)自律監(jiān)管的目標(biāo)發(fā)展為行業(yè)利益與社會(huì)公眾利益并重，這一階段的監(jiān)管體制是政府適度監(jiān)管下的行業(yè)自律監(jiān)管體制;安然事件后，維護(hù)公眾利益成為CPA行業(yè)監(jiān)管的主要目標(biāo)，行業(yè)監(jiān)管體制演變?yōu)楝F(xiàn)在的獨(dú)立監(jiān)管為主，自律監(jiān)管和政府監(jiān)管為輔的體制。
(二)監(jiān)管主體引致
CPA制度確立之初，人們普遍認(rèn)為CPA行業(yè)監(jiān)管是職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部的事，所以監(jiān)管主體只有行業(yè)自律組織，監(jiān)管體制也只能是行業(yè)自律監(jiān)管;當(dāng)CPA對(duì)證券市場乃至整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響逐漸增大時(shí)，單純靠市場機(jī)制監(jiān)管CPA行業(yè)會(huì)造成市場失靈，政府開始介入CPA行業(yè)，并進(jìn)行適度監(jiān)管。此時(shí)的監(jiān)管主體包括行業(yè)自律組織和政府，從而CPA行業(yè)監(jiān)管體制就演變?yōu)樽月杀O(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制;而當(dāng)CPA審計(jì)舞弊案時(shí)有發(fā)生且對(duì)證券市場影響較大、很多公眾對(duì)CPA行業(yè)信譽(yù)提出質(zhì)疑時(shí)，政府就會(huì)加大監(jiān)管力度 ，或建立獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以避免行業(yè)或政府的不獨(dú)立。此時(shí)的監(jiān)管主體有行業(yè)自律組織、政府部門和獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，其監(jiān)管體制也就是英美現(xiàn)行的獨(dú)立監(jiān)管、政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合的體制。
但我國監(jiān)管體制的變遷與監(jiān)管主體的變化幾乎沒有必然聯(lián)系。1980年我國恢復(fù)CPA制度之初，行業(yè)監(jiān)管主體只有政府部門實(shí)行政府監(jiān)管體制;之后政府決定成立CPA行業(yè)自律組織，并由自律組織代為履行政府職能，監(jiān)管主體是行業(yè)自律組織，實(shí)行的卻是政府監(jiān)管為主的體制;現(xiàn)在的監(jiān)管主體包括行業(yè)自律組織和多個(gè)政府部門，實(shí)行的是政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合的體制。其監(jiān)管體制變遷是政府行政命令引致，與監(jiān)管主體變化無關(guān)。
三、英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制變遷對(duì)我國的啟示
(一)英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制的主要貢獻(xiàn)
1.作為行業(yè)自律監(jiān)管的發(fā)源地，為各國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的建立指明了方向。
2.為行業(yè)自律監(jiān)管體制樹立了典范。美國的自律監(jiān)管體制坍塌，英國不僅沒出大問題，行業(yè)自律監(jiān)管反而更加穩(wěn)固，這本身就值得世界各國借鑒學(xué)習(xí)。
3.“分而治之”有其自身的優(yōu)越性，它可以通過自律監(jiān)管組織之間的競爭促進(jìn)CPA行業(yè)的發(fā)展。
4.能夠?qū)彆r(shí)度勢(shì)，及時(shí)調(diào)整應(yīng)是英國監(jiān)管體制的另一大優(yōu)勢(shì)。從職業(yè)團(tuán)體的分散管理，到團(tuán)結(jié)合作，再到加強(qiáng)政府監(jiān)管、實(shí)施統(tǒng)一透明的外部監(jiān)管，說明這個(gè)行業(yè)監(jiān)管最古老的國家不僅沒有固步自封，而且在不斷尋求改進(jìn)和完善策略。而一系列的改革措施在取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)步的同時(shí)，也使CPA行業(yè)的公信度大大提高，自律監(jiān)管也取得了重大進(jìn)展。
5.與美國重在幫助教育的同業(yè)互查相比而言，英國的聯(lián)合懲戒和獨(dú)立懲戒措施更為嚴(yán)厲，監(jiān)管力度更大，效果也更好。另外，對(duì)CPA個(gè)人及對(duì)事務(wù)所合伙人的經(jīng)濟(jì)處罰，比對(duì)事務(wù)所的處罰更重，也是英國的CPA行業(yè)監(jiān)管效率更好的原因之一。
(二)英國CPA業(yè)務(wù)自律監(jiān)管體制的不足之處
與其他國家的CPA行業(yè)監(jiān)管體制相比，英國最大的特色是多個(gè)CPA職業(yè)組織共同實(shí)施對(duì)CPA行業(yè)的自律監(jiān)管，即“分而治之”。前已述及“分而治之”的優(yōu)越性，但也有其不足之處。筆者認(rèn)為“分而治之”的主要缺點(diǎn)是：
1.ICAEW、ICAS、ICAI和ACCA這四個(gè)被英國貿(mào)工部認(rèn)可的CPA管理職業(yè)團(tuán)體都設(shè)有注冊(cè)委員會(huì)、懲戒委員會(huì)和申訴委員會(huì)等，負(fù)責(zé)各自的考試、注冊(cè)管理、規(guī)則制定和行業(yè)監(jiān)管等工作，其準(zhǔn)入條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管力度必然會(huì)有區(qū)別，從而會(huì)使監(jiān)管質(zhì)量和會(huì)員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有差異。長期以來，六大職業(yè)團(tuán)體在投訴和懲戒制度上各自為政，職業(yè)團(tuán)體在投訴和懲戒程序上存在較多的差別。
2.不同的職業(yè)團(tuán)體間雖有合作，但更多的是競爭，在自由競爭的情況下同樣存在市場失靈問題。
(三)英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制帶給我國的啟示
1.CPA職業(yè)團(tuán)體與社會(huì)公眾利益密切相關(guān)。由于CPA的利益與社會(huì)公眾不盡一致，社會(huì)公眾理應(yīng)要求加強(qiáng)對(duì)CPA 的監(jiān)管。而CPA職業(yè)團(tuán)體出于自身生存和發(fā)展的需要，同時(shí)迫于政府部門和社會(huì)各界的壓力，必然會(huì)規(guī)范CPA執(zhí)業(yè)行為，監(jiān)管CPA提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)行業(yè)信譽(yù)，從這點(diǎn)來看，CPA職業(yè)團(tuán)體與社會(huì)公眾的利益又是一致的。
2.政府對(duì)CPA行業(yè)的適度監(jiān)管是非常必要的，但政府的監(jiān)管應(yīng)是宏觀管理與指導(dǎo)，而不應(yīng)介入CPA行業(yè)的日常細(xì)節(jié)管理。
3.條件允許時(shí)，可成立獨(dú)立的監(jiān)管部門，以彌補(bǔ)行業(yè)自律監(jiān)管的獨(dú)立性不足和政府監(jiān)管的官僚性缺陷等問題。
四、美國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制變遷對(duì)我國的啟示
(一)美國CPA行業(yè)自律性監(jiān)管體制的優(yōu)點(diǎn)
AICPA作為世界上最有影響的會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其行業(yè)自律監(jiān)管為CPA行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展作出了重大貢獻(xiàn)，主要表現(xiàn)為：
1.為CPA執(zhí)業(yè)制定了最系統(tǒng)完整的審計(jì)準(zhǔn)則體系。
2.成立公眾監(jiān)督委員會(huì)(POB)，設(shè)立證券市場業(yè)務(wù)部(SECPS)，對(duì)上市公司和非上市公司CPA審計(jì)業(yè)務(wù)分別管理，創(chuàng)新了行業(yè)監(jiān)管體制。
3.同業(yè)互查制度是較為有效的自律監(jiān)管方法。
4.在安然事件前，POB的監(jiān)管被多數(shù)人認(rèn)為是有效和值得推廣的。
(二)美國行業(yè)自律監(jiān)管體制的缺陷
1.POB受經(jīng)費(fèi)等諸多因素限制，并不能獨(dú)立發(fā)揮監(jiān)督作用。POB的經(jīng)費(fèi)來源是通過AICPA下屬的SECPS從所監(jiān)管的會(huì)計(jì)師事務(wù)所籌集。因?yàn)槿狈ω?cái)務(wù)上的獨(dú)立性，POB不可能完全獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，所發(fā)揮的監(jiān)督作用極其有限。AICPA和原“五大”對(duì)POB的支持不夠，也是POB不能發(fā)揮應(yīng)有監(jiān)管作用的一個(gè)重要因素。2.美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近幾年與SEC的關(guān)系過于緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督作用。3.同業(yè)互查被認(rèn)為是“相互撓癢的組織”，未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。4.美國的自律監(jiān)管重在幫助教育，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰措施不力，其處罰形式只限于會(huì)員權(quán)力范圍內(nèi)，一般只是強(qiáng)制后續(xù)教育和暫停會(huì)員資格，最嚴(yán)厲的措施也就是取消會(huì)員資格，但這并不會(huì)對(duì)被處罰人的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。
(二)美國行業(yè)自律監(jiān)管體制對(duì)我國的啟示
1. AICPA的很多監(jiān)管理念和方法是值得我國學(xué)習(xí)和借鑒的，不能因?yàn)榘踩皇录头穸绹男袠I(yè)自律監(jiān)管。
2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)正確處理好公眾利益與行業(yè)利益的關(guān)系，AICPA因法律沒有授權(quán)其監(jiān)管地位，使其過分地強(qiáng)調(diào)了維護(hù)行業(yè)利益，最后將自己陷入CPA行業(yè)的代言人角色，這是值得中注協(xié)吸取的教訓(xùn)。
3.從SEC與AICPA長期存在的矛盾中可以得出，政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的密切配合是CPA行業(yè)監(jiān)管發(fā)展的方向。
4. 同業(yè)互查雖然不具有強(qiáng)制性，但它是美國CPA行業(yè)自律監(jiān)管的最有效方法，為美國CPA行業(yè)監(jiān)管作出了巨大貢獻(xiàn)。雖然每次同業(yè)互查都被評(píng)為“優(yōu)秀”的安達(dá)信，仍沒有逃脫解體的命運(yùn)，但我們可以想象，如果沒有同業(yè)互查，類似安然事件的審計(jì)失敗案早已發(fā)生。同業(yè)互查自身有待逐步完善，如互查方式、互查責(zé)任等需要改進(jìn)。但同業(yè)互查為CPA行業(yè)自律監(jiān)管方法指明了方向，我國CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查應(yīng)大膽借鑒。
對(duì)于安然事件后美國實(shí)行的獨(dú)立監(jiān)管體制，眾說紛紜，評(píng)價(jià)不一。筆者認(rèn)為其運(yùn)行效果有待于實(shí)踐檢驗(yàn)，現(xiàn)在對(duì)其評(píng)價(jià)為時(shí)尚早。
五、結(jié)論
自律監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管體制各有優(yōu)缺點(diǎn)，一個(gè)國家在不同時(shí)期可選擇不同的監(jiān)管體制，縱觀世界各國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程，幾乎都是從純行業(yè)自律監(jiān)管體制開始，發(fā)展到現(xiàn)在的混合性監(jiān)管體制。但每個(gè)國家的混合性監(jiān)管體制，是選擇自律監(jiān)管為主、政府監(jiān)管為主還是獨(dú)立監(jiān)管為主，要視各國的實(shí)際情況而定。英國沿用以自律監(jiān)管為主的體制，美國選擇以獨(dú)立監(jiān)管為主的體制。筆者認(rèn)為我國現(xiàn)階段應(yīng)采用行業(yè)自律監(jiān)管為主，政府監(jiān)管為輔的監(jiān)管體制。