淺談注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性

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　　CPA，是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡(jiǎn)稱為CPA，指的是從事社會(huì)審計(jì)/中介審計(jì)/獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士，CPA為中國(guó)唯一官方認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財(cái)政部成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考委會(huì))，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考委會(huì)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考辦)，組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考辦設(shè)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

　　根據(jù)契約理論，企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是一種由特定合約確定的委托代理關(guān)系。雙方的利益有同一的一面，更有對(duì)立的一面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，往往遭遇客戶的不正當(dāng)要求以及解聘的壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于維持客戶與保持信譽(yù)的兩難境地。因此，必須建立一套相應(yīng)的機(jī)制，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，保證社會(huì)審計(jì)的公正性。本文試圖對(duì)此加以分析。

　　一、企業(yè)對(duì)審計(jì)的需求

　　按契約理論的觀點(diǎn)，企業(yè)是一個(gè)有效的契約(文字的和口頭的、明確的和隱含的)組織，是各種要素投進(jìn)為了各自的目的而聯(lián)合起來(lái)締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，它的組織形式可以由它所設(shè)計(jì)的一系列契約來(lái)描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具，各種要素的投進(jìn)者作為契約的一方或權(quán)益持有者，必然會(huì)盡量掠奪自我效用的最大化，這必然會(huì)造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個(gè)人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動(dòng)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會(huì)計(jì)計(jì)量有關(guān)。也就是說(shuō)，在契約中引用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)作為分配財(cái)產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴(yán)格的執(zhí)行與遵守，就必須對(duì)這些契約的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)視。出于經(jīng)濟(jì)的原因，企業(yè)往往會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識(shí)的人土—一注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來(lái)?yè)?dān)任此職務(wù)。對(duì)于證券市場(chǎng)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)并不能給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流進(jìn)，但假如這種行為可以降低代理本錢，同樣可以使企業(yè)價(jià)值增大，使企業(yè)可以以較高的價(jià)格來(lái)發(fā)行股票?？梢?jiàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求主要車出于報(bào)告企業(yè)當(dāng)事人的違約行為，降低代理本錢的要求。

　　　　二、企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查之后，可能會(huì)建議改變一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、方法或表露企業(yè)治理職員的違約行為。假如這些建議未被接受，則隱含著注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的威脅。這往往是企業(yè)治理當(dāng)局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)治理當(dāng)局會(huì)采取各種方法來(lái)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從，從而形成了企業(yè)治理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的沖突。面對(duì)沖突，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種可供選擇的方案摘要：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表，也不報(bào)告違約行為;另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調(diào)整報(bào)表，并報(bào)告違約行為，否則發(fā)表反對(duì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。每一種選擇都會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不同的本錢或損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如選擇了第一種方案，則會(huì)面臨或有訴訟賠償及信譽(yù)降低，從而失往進(jìn)步收費(fèi)以及吸引更多客戶的機(jī)會(huì)本錢。但假如作了第二種選擇，企業(yè)治理職員會(huì)出于保護(hù)自身利益的需求而更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被企業(yè)更換則意味著不僅會(huì)失往客戶，失往了未來(lái)收益的機(jī)會(huì)，而且會(huì)喪失其“準(zhǔn)租金”。所謂“準(zhǔn)租金”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第一次接受客戶委托時(shí)，為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備本錢。這些籌備本錢會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供大量相關(guān)信息，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后的審計(jì)工作中時(shí)間與金錢的支出。在以后的審計(jì)中審計(jì)次數(shù)越多，時(shí)間越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于“準(zhǔn)租金”而獲得的收益就越大。“準(zhǔn)租金”的另外一個(gè)作用就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)競(jìng)價(jià)來(lái)招攬業(yè)務(wù)時(shí)，可以壓低服務(wù)費(fèi)報(bào)價(jià)，來(lái)獲得競(jìng)爭(zhēng)上的上風(fēng)。出于本錢一效益的權(quán)衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)比較兩種方案的本錢，選擇本錢較小的一種。但是，需留意的是，社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求，是以報(bào)告違約行為為條件的，假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)方案一的選擇過(guò)多，就會(huì)使公眾以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的服務(wù)是無(wú)效的，從而會(huì)威脅到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須努力保持其獨(dú)立性，并極力抵制治理當(dāng)局的壓力。