國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)研究
摘要：預(yù)算是經(jīng)濟主體對于未來的規(guī)劃和預(yù)測，會計則是經(jīng)濟主體對于過去的客觀紀錄。立足過去，方能預(yù)測未來。從這個意義上來講，會計是建立預(yù)算的基礎(chǔ)和依托，也是反映預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的重要手段。確立適當(dāng)?shù)臅嫽A(chǔ)，不僅是建立會計制度的前提，而且對于建立與之對應(yīng)的預(yù)算制度具有重要意義?，F(xiàn)實中，一個經(jīng)濟主體會計基礎(chǔ)的選擇有兩種：即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。國資委作為受政府委托的國有資產(chǎn)出資人代表，在建立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的過程中，必然會遇到會計基礎(chǔ)的選擇。我們認為，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)。
關(guān)鍵詞：國有資本；經(jīng)營預(yù)算；預(yù)算制度；會計基礎(chǔ)
Abstract: The budget will be the economic subject regarding future plan and the predict that accountant is the economic subject regarding past objective record. The foothold past, Fang Neng will forecast future. From this point of view, accountant is establishes the budget the foundation and the backing, is also reflects the performance of budget and the result important means. Establishes the suitable accounting basis, not only establishes accounting system's premise, and has the important meaning regarding the establishment with it correspondence's budget system. In the reality, an economic subject accounting basis's choice has two kinds: Namely the power and responsibility has the system and the receipts and disbursements realizes the system. The national capital committee takes state asset member representative who is entrusted the government, in the establishment state-owned capital management budget system's process, definitely will meet the accounting basis the choice. We believed that should have the manufacture take the power and responsibility as the state-owned capital management budget system's accounting basis.
key word: State-owned capital; Management budget; Budget system; Accounting basis
一、以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的現(xiàn)實困境
近年來，全國部分省市的國資委開始在所出資企業(yè)推行國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，總的做法是：以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對出資企業(yè)的現(xiàn)金收支活動進行列收列支反映，收入主要包括國有資產(chǎn)收益、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、融資收入和其他收入四大類，支出主要包括國有資本營運支出、投資支出、融資支出、其他支出四大類，預(yù)算結(jié)余是所出資企業(yè)的貨幣資金匯總數(shù)。通過國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，反映出資企業(yè)的資金來源、占用和結(jié)余情況。但是由于出資企業(yè)所面臨的經(jīng)濟體制、會計環(huán)境和所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生了巨大變化，單純以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)難以反映國有資本的來源、使用及效益情況，因而也帶來國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的現(xiàn)實困境。主要表現(xiàn)在：
1.收付實現(xiàn)制與出資企業(yè)的現(xiàn)行會計基礎(chǔ)存在矛盾。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)不過是國家的一個預(yù)算單位，利潤上交國家，虧損由國家彌補，維持簡單生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)所需資金由國家劃撥，國家和企業(yè)主要是繳撥款關(guān)系，與此對應(yīng)的預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。但是隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，企業(yè)已經(jīng)不再是國家的一個預(yù)算單位，企業(yè)成為自負盈虧的經(jīng)濟主體，所需資金也由企業(yè)自己籌集，企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。因此，沿襲傳統(tǒng)觀念以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，必然與企業(yè)現(xiàn)行會計基礎(chǔ)存在較大矛盾和沖突，不僅難以操作，而且難以控制。國資委與出資企業(yè)是出資與被出資的關(guān)系，不可能再回到繳撥款關(guān)系的老路。
2.預(yù)算收支反映的內(nèi)容和結(jié)果不夠全面。收付實現(xiàn)制下建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，從報表形式上來看，僅僅是出資企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算表的簡單疊加和匯總。而在一個預(yù)算年度內(nèi)，出資企業(yè)還會發(fā)生大量的非貨幣性交易，例如收到抵債資產(chǎn)和商品、以股權(quán)換股權(quán)、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)損失核銷等，這些業(yè)務(wù)沒有納入國有資本經(jīng)營預(yù)算，也就無法真正反映出資企業(yè)的國有資本營運過程全貌。目前推行的國有資本經(jīng)營預(yù)算，其預(yù)算結(jié)余數(shù)是出資企業(yè)的貨幣資金余額，而僅僅反映資金余額，對于判斷出資企業(yè)效益、資產(chǎn)保值增值情況，還遠遠不夠。
3.沒有反映真實的負債情況。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年的融資收入和還本付息的支出，對于出資企業(yè)的擔(dān)保等形成的或有債務(wù)沒有反映，也無法知曉出資企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模和水平，無法獲得全面的債務(wù)信息，不利于出資人制定宏觀決策和債務(wù)風(fēng)險的防范。
4.收支核算不夠準(zhǔn)確。收付實現(xiàn)制下，預(yù)算收入僅反映當(dāng)年實現(xiàn)數(shù)，而對于出資企業(yè)的歷年收益結(jié)余沒有反映。分期支付的重大產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，僅僅只是反映了當(dāng)年實際收到數(shù)。國有資本營運支出中，固定資產(chǎn)折舊費、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等沒有反映，無法對出資企業(yè)營運成本進行科學(xué)的核算。對于重大投資形成的資產(chǎn)和股權(quán)沒有進行賬面反映和處理，沒有通過合并會計報表，反映國有資本的放大效應(yīng)。
5.國資委層面沒有一套完整的賬務(wù)處理程序。目前在收付實現(xiàn)制下建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，已經(jīng)開始規(guī)范國有資產(chǎn)收益的收繳和管理工作。對于國有資產(chǎn)收益的使用，國資委也沒有形成一套完整的賬務(wù)處理程序，使得對于國有資產(chǎn)收益的預(yù)算會計處理很不規(guī)范。
二、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的比較優(yōu)勢
建立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ),提供的會計信息將更加全面。從西方國家的政府預(yù)算和會計處理的實踐來看，推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算和會計改革已經(jīng)在部分國家實施，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債,可以更好地幫助經(jīng)濟決策, 確定債務(wù)規(guī)模,從而使得預(yù)算管理更加科學(xué)合理。
1.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以實現(xiàn)與出資企業(yè)會計基礎(chǔ)的有效對接。目前國資委所出資企業(yè)大都實行企業(yè)會計制度，并以企業(yè)會計報表體系編制企業(yè)財務(wù)預(yù)算。實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，可以實現(xiàn)經(jīng)營預(yù)算報表和企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表的對接，而且在預(yù)算收支的會計處理科目和賬務(wù)處理程序上保持一致性，既有利于預(yù)算有關(guān)科目信息的獲取，也有利于對于預(yù)算的會計處理。
2.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面反映出資人所擁有經(jīng)濟資源的來源、使用及其效果。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅可以反映出資企業(yè)擁有的經(jīng)濟資源存量，而且對于預(yù)算年度形成的增量資產(chǎn)也能做出客觀紀錄。權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本與費用的配比，能夠?qū)Ω黜楊A(yù)算收支做出更加科學(xué)的評價，從而正確引導(dǎo)政府對國有資產(chǎn)經(jīng)營管理的正確決策和客觀評價，實現(xiàn)經(jīng)營收益最大化。
4.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面反映資產(chǎn)和債務(wù)狀況，防止政府的債務(wù)風(fēng)險。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離監(jiān)管視野，提供了關(guān)于資產(chǎn)的全面信息。目前，地方政府沒有發(fā)債權(quán)，一般都是通過將所出資企業(yè)的資產(chǎn)作為抵押或擔(dān)保取得銀行貸款，并責(zé)成出資企業(yè)完成政府任務(wù)。因此，地方政府都存在隱性債務(wù)問題。通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠真實反映企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模、抵押擔(dān)保等或有債務(wù)狀況，準(zhǔn)確揭示存在的債務(wù)風(fēng)險，合理制定償債計劃，杜絕隱患。
3.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于政府出資人職能的落實。國資委的成立，標(biāo)志著國有資產(chǎn)出資人職能和政府公共管理職能的分開。國資委受政府委托實施對出資企業(yè)國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理，這就要求國資委按照企業(yè)的規(guī)則辦事。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入成本的配比，對提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進作用。國有資本經(jīng)營預(yù)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)可以較好適應(yīng)政府出資人職能的內(nèi)在要求，實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。
三、建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的總體思路
國有資本經(jīng)營預(yù)算制度實質(zhì)上是政府以出資人身份編制的國有資本的收支計劃。要真正確立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)，就必須徹底改變預(yù)算會計與預(yù)算對應(yīng)的傳統(tǒng)觀念，而這種觀念也正是目前國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計處理陷入困境的關(guān)鍵所在。如果說，財政預(yù)算主要是安排資金的來源和使用，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計可以與之對應(yīng)，形成對預(yù)算資金的有效監(jiān)督。那么國有資本經(jīng)營預(yù)算則更加關(guān)注資產(chǎn)和資金的資本化，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計難以與之對應(yīng)，無法反映國有資本經(jīng)營預(yù)算的全貌。因此，必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，實現(xiàn)國有資本經(jīng)營預(yù)算的會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。
1.明確國資委為一級會計主體和預(yù)算主體，所出資企業(yè)為二級會計主體和預(yù)算主體。目前，全國部分省市的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度建設(shè)已經(jīng)取得了初步成效，初步建立了“國資委—出資企業(yè)”的兩級預(yù)算體系，并在預(yù)算年限、編制和審批程序上做出了相關(guān)規(guī)定。國資委是預(yù)算的一級編制主體，負責(zé)國有資本經(jīng)營預(yù)算編制和執(zhí)行的組織工作，檢查國有資本經(jīng)營預(yù)算的落實情況；出資企業(yè)是國有資本經(jīng)營預(yù)算的二級編制主體，是國有資本經(jīng)營預(yù)算的具體執(zhí)行者。兩級預(yù)算體系與國有資產(chǎn)管理體制的基本架構(gòu)保持一致，為國有資本經(jīng)營預(yù)算的編制與監(jiān)管提供了操作平臺和組織保障。現(xiàn)在的關(guān)鍵問題在于，國資委作為一級會計主體的地位沒有落實，預(yù)算執(zhí)行和結(jié)果僅僅只是在預(yù)算報表上進行了統(tǒng)計，導(dǎo)致經(jīng)營預(yù)算各項收支的過程和結(jié)果無法準(zhǔn)確地核算和計量。應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將國資委確認為一級會計主體，建立一整套完整的財務(wù)報表體系和會計科目核算體系。在具體操作中，首先要建立國資委層面的母公司報表，以出資企業(yè)的國有凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，將其以長期投資的形式在國資委的資產(chǎn)負債表中進行反映，并可依據(jù)國有凈資產(chǎn)狀況提取有關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。國資委層面發(fā)生的各項預(yù)算收支活動，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行會計核算并將其結(jié)果記入國資委層面財務(wù)報表.
4.以出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，確立國資委層面財務(wù)報表的各項預(yù)算指標(biāo)。這是建立國資委層面國有資本經(jīng)營預(yù)算的主要內(nèi)容。出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算報經(jīng)國資委審批后，國資委依據(jù)出資企業(yè)的各項財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，對國資委層面的財務(wù)報表的各項預(yù)算指標(biāo)進行合理的預(yù)計，主要包括：國有投資收益、轉(zhuǎn)讓收益、投資指標(biāo)等。由于國資委自身的費用仍在財政公共預(yù)算的范圍內(nèi)，暫不納入國有資本經(jīng)營預(yù)算反映。同時，國資委要對出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算表進行匯總統(tǒng)計，并作為出資企業(yè)的預(yù)算方案提交政府和人大審核。這樣，國資委提交政府和人大審議的國有資本經(jīng)營預(yù)算報表包括兩個層面：一是國資委層面的財務(wù)預(yù)算報表；二是匯總的各出資企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表。
3.在出資企業(yè)全面推行企業(yè)財務(wù)預(yù)算制度。財務(wù)預(yù)算是一系列專門反映企業(yè)在預(yù)算年度內(nèi)預(yù)計財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金收支等價值指標(biāo)的各種預(yù)算的總稱。財務(wù)預(yù)算具體包括現(xiàn)金預(yù)算、投資預(yù)算、融資預(yù)算、收入費用預(yù)算、預(yù)計利潤表、預(yù)計利潤分配表和預(yù)計資產(chǎn)負債表等內(nèi)容，出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算就是企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算。應(yīng)依據(jù)企業(yè)上年度的會計指標(biāo)和企業(yè)的年度發(fā)展規(guī)劃科學(xué)制定企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算，企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算要經(jīng)過企業(yè)董事會審議，并按照《公司法》的規(guī)定上報國資委審批執(zhí)行。出資企業(yè)承擔(dān)政府指令債務(wù)和投資項目的，制定的融資預(yù)算和投資預(yù)算要提請政府專題審議。
4.以權(quán)責(zé)發(fā)生制對具體預(yù)算收支科目進行會計核算。首先是出資企業(yè)按照企業(yè)會計制度的要求，認真組織對于國資委批準(zhǔn)的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，對執(zhí)行過程和結(jié)果進行客觀真實的會計記錄，并按季度報國資委。其次，國資委要認真組織國資委層面的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對執(zhí)行結(jié)果進行客觀紀錄，依據(jù)會計總賬對國資委層面的財務(wù)報表進行調(diào)整。
5.規(guī)范與財政預(yù)算的關(guān)系。目前的國資委作為政府的特設(shè)機構(gòu)，是財政預(yù)算的部門預(yù)編制單位，日常費用開支等均列入財政范疇；其次國資委是政府國有資產(chǎn)出資人代表，編制國有資本經(jīng)營預(yù)算，執(zhí)行企業(yè)會計制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對預(yù)算收支進行核算。在財政通過國資委撥付資本性支出資金時，兩個預(yù)算體系必然會發(fā)生對接，財政資金撥付國資委，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下必然物化為國有資本和資產(chǎn)，這樣就實現(xiàn)了對財政預(yù)算資金的連續(xù)有效監(jiān)督。同時，通過國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，又可以為財政預(yù)算提供更多的稅收和財源。
6.在出資企業(yè)全面推行合并會計報表制度。隨著投資體制的改革，為了進一步防范投資風(fēng)險，吸引各種投資資金，出資企業(yè)對外投資一般不單獨進行。為了準(zhǔn)確反映國有資本的控制力和放大效應(yīng)，必須在出資企業(yè)全面推行合并會計報表制度，并以合并會計報表作為出資企業(yè)國有資本經(jīng)營預(yù)算的基礎(chǔ)。
7.逐步建立政府國有資產(chǎn)財務(wù)報告制度。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過建立規(guī)范的國有資本經(jīng)營預(yù)決算報表體系，進而形成政府國有資產(chǎn)年度財務(wù)報告制度，不僅是政府履行國有資產(chǎn)出資人的要求，同時也是政府接受公眾監(jiān)督的重要手段。完整的政府財務(wù)報告包括現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負債等多方面的信息，它可以向各方提供政府履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)，監(jiān)督、管理、營運國有經(jīng)濟資源的全部信息，從而使得信息使用者對于政府出資人行為有一個客觀和全面的判斷，這對于建立透明性和績效型政府，將產(chǎn)生重大而深遠的影響。