企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的困境與出路
對(duì)制造型企業(yè)中的環(huán)境成本進(jìn)行核算與控制，一方面可以有效地降低企業(yè)能源、原材料的消耗，控制和減少污染物的排放；另一方面可以促進(jìn)企業(yè)對(duì)新材料、新技術(shù)、新工藝的開(kāi)發(fā)和推廣應(yīng)用，提高企業(yè)乃至整個(gè)制造業(yè)的技術(shù)水平。同時(shí)，它對(duì)我國(guó)樹(shù)立和落實(shí)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀也具有重要意義。
一、企業(yè)環(huán)境成本的定義及其構(gòu)成
?。ㄒ唬┉h(huán)境成本的定義
環(huán)境成本是社會(huì)用于環(huán)境治理、生態(tài)建設(shè)、工業(yè)污染末端治理和用于支付環(huán)境監(jiān)督的管理費(fèi)用等的資源耗費(fèi)。迄今為止，為國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界所普遍認(rèn)可并且常被我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的同仁引以為據(jù)的環(huán)境成本概念的定義來(lái)自于“聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府專(zhuān)家組會(huì)議”在1998年通過(guò)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中的環(huán)境成本定義：“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其它成本。”這個(gè)定義中說(shuō)明了三個(gè)相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題：“ 對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)”、“對(duì)環(huán)境造成的影響”、“執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求”。這三個(gè)問(wèn)題按照一定的邏輯關(guān)系聯(lián)結(jié)成一體，表達(dá)了一個(gè)完整的意思，即：誰(shuí)對(duì)環(huán)境造成了影響，誰(shuí)就應(yīng)該對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)，從而也應(yīng)該執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求。從其定義可見(jiàn)，企業(yè)是環(huán)境責(zé)任主體，即對(duì)環(huán)境造成影響從而應(yīng)該對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)并且執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求的也是企業(yè)。也就是說(shuō)，日益嚴(yán)峻的全球生態(tài)環(huán)境危機(jī)是由于以往企業(yè)對(duì)環(huán)境不負(fù)責(zé)任的行為所造成的，因此，環(huán)境問(wèn)題的解決必須依賴于企業(yè)對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的行為，而為了使企業(yè)能夠具有這種自覺(jué)的責(zé)任感并且實(shí)際地?fù)?dān)負(fù)起這種責(zé)任，就應(yīng)該把在維護(hù)、治理和改善環(huán)境過(guò)程中所發(fā)生的各種人力、物力和財(cái)力的消耗統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入企業(yè)成本中。
?。ǘ┉h(huán)境成本的構(gòu)成
1.如果綜合觀察環(huán)境成本，由三個(gè)方面內(nèi)容構(gòu)成：
?。?）獲取自然資源階段的初始環(huán)境成本。
?。?）投入生產(chǎn)階段的環(huán)境成本。
?。?）產(chǎn)品轉(zhuǎn)入流通階段的環(huán)境成本。
2.如果從環(huán)境成本組成部分區(qū)分，其構(gòu)成可分成以下七個(gè)方面內(nèi)容：
?。?）獲取原材料過(guò)程中的保護(hù)資源成本。
（2）生產(chǎn)過(guò)程的環(huán)境負(fù)荷成本。
?。?）生產(chǎn)過(guò)程的環(huán)境預(yù)防成本。
（4）銷(xiāo)售產(chǎn)品過(guò)程的環(huán)境污染的處置成本。
（5）產(chǎn)品研發(fā)中的環(huán)保開(kāi)發(fā)成本。
?。?）改善企業(yè)周?chē)h(huán)境的成本。
?。?）其他環(huán)保支出。
二、企業(yè)應(yīng)用環(huán)境成本核算與控制制度的困境
?。ㄒ唬┉h(huán)境法規(guī)的不完善
環(huán)境法規(guī)可以規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的第一導(dǎo)向作用力或內(nèi)在基本動(dòng)力，沒(méi)有來(lái)自社會(huì)的環(huán)境法規(guī)壓力，環(huán)境成本會(huì)計(jì)不可能在企業(yè)內(nèi)部自然生成，即使許多自覺(jué)計(jì)量環(huán)境影響后果和披露環(huán)境信息的大型跨國(guó)公司，也是在其長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下行事，綠色（環(huán)境保護(hù)）形象與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益是緊緊聯(lián)系在一起的。隨著環(huán)境問(wèn)題日益受到國(guó)際社會(huì)的重視，各個(gè)國(guó)家的環(huán)境法規(guī)都會(huì)逐漸增多。我國(guó)從1979年先后制定了以《環(huán)境保護(hù)法》為核心，由《海洋環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環(huán)境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水法》和《野生動(dòng)物保護(hù)法》等自然資源保護(hù)法所組成的比較健全的環(huán)境法律體系。盡管這些環(huán)境法規(guī)的力量對(duì)保護(hù)環(huán)境起到了十分重要的作用，然而這些法律法規(guī)的覆蓋面還不全面，各項(xiàng)實(shí)施細(xì)則也有待明確，與實(shí)務(wù)操作有很大的差距。
1993年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定了一系列環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系（ISOl4000系列），在ISOl4000系列標(biāo)準(zhǔn)中，現(xiàn)已正式頒布的有8個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的有5個(gè)，包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》；ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》；ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》；1SO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)環(huán)境管理做出了原則性的框架性規(guī)定，對(duì)如何達(dá)到這些環(huán)境規(guī)定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式，在實(shí)務(wù)上具有一定的可操作性。但從ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境成本問(wèn)題的闡述可以知道，這些標(biāo)準(zhǔn)都沒(méi)有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算，對(duì)環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)也未作規(guī)定，使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒(méi)有一致性和可比性。因此，環(huán)境法規(guī)的不完善可以導(dǎo)致企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本核算與控制的困境。
?。ǘ?huì)計(jì)法規(guī)的不健全
目前《會(huì)計(jì)法》中還沒(méi)有環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)條款，環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有制定，這方面的研究還處于起步階段。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象、環(huán)境會(huì)計(jì)基本原則、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)、環(huán)境成本計(jì)量、環(huán)境信息披露等問(wèn)題，方法上還沒(méi)有統(tǒng)一。正因?yàn)閷?duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理、環(huán)境成本報(bào)告以及環(huán)境成本分析，均按適合于自己的方法進(jìn)行，同行業(yè)間沒(méi)有可比性。可以說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題是會(huì)計(jì)界面臨的最大挑戰(zhàn)之一，其困難之處在于：既要適應(yīng)不斷增加、變化的環(huán)境法規(guī)（國(guó)際的、國(guó)家的、地方的），又要建立、健全有關(guān)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還與環(huán)境監(jiān)測(cè)與計(jì)量技術(shù)有關(guān)。
（三）環(huán)境審計(jì)基本空白
環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)對(duì)適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。我國(guó)環(huán)境審計(jì)尚處在理論探討的初級(jí)階段。目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合理性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過(guò)了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。而對(duì)國(guó)務(wù)院所屬的環(huán)保部門(mén)及其他有關(guān)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)國(guó)家在國(guó)際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容基本上是空白。隨著我國(guó)加入WTO與世界經(jīng)濟(jì)接軌，中國(guó)企業(yè)被迫進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，如何注重生態(tài)環(huán)境保護(hù)，以“綠色理念”經(jīng)營(yíng)，建立有效的綠色經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)，實(shí)施環(huán)境成本核算與控制制度；如何防止國(guó)際貿(mào)易“綠色壁壘”、防止發(fā)達(dá)國(guó)家將“不夠綠色”的產(chǎn)業(yè)商品轉(zhuǎn)移或銷(xiāo)售到中國(guó)來(lái)；開(kāi)展對(duì)大型制造型企業(yè)和上市公司的有關(guān)自然資源、環(huán)境成本報(bào)告的真實(shí)性、合法性再監(jiān)督等問(wèn)題都亟待解決。但目前我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系中還缺少這一塊，我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究及實(shí)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國(guó)外的現(xiàn)狀，急需國(guó)家有關(guān)部門(mén)重視此項(xiàng)工作的開(kāi)展。
（四）環(huán)境稅收不完善
我國(guó)目前專(zhuān)門(mén)針對(duì)資源與環(huán)境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，但各稅種的征收目的主要是調(diào)節(jié)級(jí)差收入或增加收益，未能與保護(hù)資源環(huán)境很好地結(jié)合起來(lái)。例如對(duì)于資源稅，目前，我國(guó)的資源稅只對(duì)六類(lèi)礦產(chǎn)品及鹽征收，目的主要是調(diào)節(jié)這些資源因開(kāi)采條件不同而產(chǎn)生的級(jí)差收入，征稅范圍較窄，未將急需保護(hù)的水資源、草原資源、森林資源、土地資源劃入資源稅的征稅范圍；同時(shí)征收標(biāo)準(zhǔn)一般偏低，不足以補(bǔ)償資源損耗，對(duì)稀缺資源、非再生資源沒(méi)有課以重稅?，F(xiàn)行的稅制并不是一個(gè)對(duì)環(huán)境十分“友好”的稅制，它沒(méi)有單獨(dú)設(shè)立環(huán)境稅，沒(méi)有把環(huán)境成本納入到有關(guān)的稅目和稅率中。
（五）成本量化困難
企業(yè)環(huán)境成本包括：資源耗減成本、環(huán)境降級(jí)成本、資源維護(hù)成本和環(huán)境保護(hù)成本四種。對(duì)后兩種形式的環(huán)境成本量化相對(duì)比較容易，但由于資源的破壞程度和類(lèi)型的確定困難，可利用的技術(shù)以及恢復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的不確定性因素，使得資源耗減成本和環(huán)境降級(jí)成本難以量化。比如對(duì)水污染損失成本進(jìn)行量化時(shí)，有毒污水排到河里，使?jié)O業(yè)受損失，人們飲用水導(dǎo)致生病、精神上受損失以及迫使人們到很遠(yuǎn)的地方去尋找新的飲用水源，這些損失都要計(jì)入水污染損失成本中，但在實(shí)際中對(duì)這些成本的量化比較困難?？梢哉f(shuō)，環(huán)境成本的計(jì)量問(wèn)題是困擾環(huán)境成本會(huì)計(jì)發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問(wèn)題。
三、環(huán)境成本核算與控制制度應(yīng)用于企業(yè)的途徑
（一）完善環(huán)境成本法規(guī)制度
必須完善包括環(huán)境方面的法規(guī)和會(huì)計(jì)方面的法規(guī)及其它相關(guān)的法規(guī)制度。相關(guān)環(huán)境法規(guī)與會(huì)計(jì)法規(guī)的不完善，是環(huán)境成本核算與控制的法規(guī)制度進(jìn)入實(shí)務(wù)操作的一個(gè)主要障礙。我國(guó)有關(guān)環(huán)境成本核算與控制的法規(guī)制度建設(shè)可借鑒美國(guó)、歐盟、日本、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織等國(guó)家或國(guó)際組織的做法。1.建立和完善環(huán)境法規(guī)體系。2.完善環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)主要包括：修改會(huì)計(jì)法規(guī)，增加有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容條款，以法律形式確立環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用；建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或環(huán)境會(huì)計(jì)制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，并制定具體的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或環(huán)境會(huì)計(jì)制度；完善環(huán)境審計(jì)制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入環(huán)境審計(jì)框架內(nèi)，制定專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和行為規(guī)范。3.建立和完善環(huán)境成本控制的經(jīng)濟(jì)制度，主要包括資源有償使用制度、排污收費(fèi)制度、許可證交易制度，生態(tài)補(bǔ)償制度、環(huán)境稅收制度、綠色 GDP核算制度等。
?。ǘ┙h(huán)境成本核算體系
企業(yè)建立環(huán)境成本核算體系的作用在于規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本核算工作，為環(huán)境成本報(bào)告、環(huán)境成本審計(jì)、環(huán)境成本控制和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算工作提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。這一體系至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：環(huán)境成本的定義、環(huán)境成本的分類(lèi)、環(huán)境成本的確認(rèn)、環(huán)境成本科目設(shè)置、環(huán)境成本的計(jì)量與記錄、環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理等。與財(cái)務(wù)成本核算相比，環(huán)境成本核算更加復(fù)雜，尤其是環(huán)境成本的計(jì)量，由于涉及環(huán)境外部損失的計(jì)量和非市場(chǎng)價(jià)格因素，其計(jì)量方法多種多樣，目前并沒(méi)有取得一致性結(jié)論。因此，只有加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本核算體系的研究，才能逐步建立科學(xué)、規(guī)范、完善的環(huán)境成本核算體系。
?。ㄈ?shí)施環(huán)境成本報(bào)告制度
環(huán)境成本報(bào)告作為環(huán)境成本會(huì)計(jì)的一部分，在完善環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系、調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)、滿足有關(guān)信息使用者的需要等方面發(fā)揮著重要作用。環(huán)境成本報(bào)告在西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)中運(yùn)用較早，特別是一些國(guó)際組織和社會(huì)組織的積極推動(dòng)，使得環(huán)境成本報(bào)告在報(bào)告形式、報(bào)告內(nèi)容等方面都逐漸成熟，并逐步規(guī)范化。在我國(guó)企業(yè)中，也要逐步實(shí)施環(huán)境成本報(bào)告制度。對(duì)于環(huán)境成本報(bào)告的形式，建議單獨(dú)編制環(huán)境成本報(bào)告，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告共同構(gòu)成企業(yè)年度報(bào)告的一部分；對(duì)于環(huán)境成本報(bào)告的內(nèi)容，建議由環(huán)境成本項(xiàng)目、環(huán)境成本政策和其他說(shuō)明事項(xiàng)這三部分構(gòu)成。
（四）加強(qiáng)環(huán)境成本審計(jì)工作
環(huán)境成本審計(jì)的作用在于提供公證，有助于保證企業(yè)環(huán)境成本報(bào)告中信息的可信度，使環(huán)境利益關(guān)系人從中獲得可靠的信息進(jìn)行決策。在企業(yè)中加強(qiáng)環(huán)境成本審計(jì)工作，1.國(guó)家應(yīng)完善環(huán)境成本審計(jì)的依據(jù)，即完善環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)（包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境方法標(biāo)準(zhǔn)等）；2.應(yīng)對(duì)環(huán)境成本審計(jì)的目標(biāo)、范圍、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)程序等做出明確的規(guī)定，有關(guān)部門(mén)應(yīng)加快制定環(huán)境成本審計(jì)的準(zhǔn)則。
?。ㄎ澹┙⒉?shí)施環(huán)境成本超前控制模式
環(huán)境成本超前控制模式是主動(dòng)型的環(huán)境成本控制模式，它以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為指導(dǎo)，依托于產(chǎn)品壽命周期環(huán)境評(píng)價(jià)，關(guān)注企業(yè)流程再造、產(chǎn)品重新設(shè)計(jì)等方面的機(jī)會(huì)，致力于不斷改進(jìn)產(chǎn)品壽命周期設(shè)計(jì)、綠色ERP系統(tǒng)以及綠色供應(yīng)鏈管理，以最大限度地、有效地降低環(huán)境損害成本，在對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的同時(shí)，追求盈利能力。超前控制模式具體包括產(chǎn)品壽命周期設(shè)計(jì)模式、綠色ERP系統(tǒng)設(shè)計(jì)模式、綠色供應(yīng)鏈管理模式。建立并實(shí)施環(huán)境成本超前控制模式，1.要開(kāi)展產(chǎn)品壽命周期設(shè)計(jì)，開(kāi)發(fā)綠色ERP管理系統(tǒng)，探索綠色供應(yīng)鏈管理模式，將綠色觀念貫穿于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料選擇、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷(xiāo)售及回收的全過(guò)程和整個(gè)行業(yè)，追求企業(yè)和環(huán)境整體效益的最優(yōu)化；2.要付諸實(shí)施，包括成立專(zhuān)門(mén)的組織機(jī)構(gòu)、選擇適當(dāng)模式、制定實(shí)施計(jì)劃和方案等。
（六）以點(diǎn)帶面，推廣應(yīng)用環(huán)境成本核算與控制制度
環(huán)境成本核算與控制作為一項(xiàng)新的制度，在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用還面臨很多難題，但在經(jīng)濟(jì)全球化和環(huán)境問(wèn)題全球性的背景下，我國(guó)政府將更為重視環(huán)境事項(xiàng)。隨著各種環(huán)境與會(huì)計(jì)法規(guī)政策的不斷完善，我國(guó)企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的外部壓力將與日俱增，環(huán)境成本核算與控制制度將得到進(jìn)一步發(fā)展與應(yīng)用。因此，要加快環(huán)境成本核算與控制的試點(diǎn)工作，在5年之內(nèi)，選擇一批環(huán)境污染比較嚴(yán)重、對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響比較大的國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)行業(yè)或制造企業(yè)如礦業(yè)、化工、石油、造紙、鋼鐵等企業(yè)作為試點(diǎn)；未來(lái)5－10年，再制定出較為完善的環(huán)保法律法規(guī)，并充分發(fā)揮執(zhí)法效力，利用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)手段和國(guó)家宏觀調(diào)控政策使資源產(chǎn)品形成合理的價(jià)格體系，反映出消耗的自然資源價(jià)值，使環(huán)境成本核算與控制制度的應(yīng)用具有強(qiáng)有力的保證。