作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的應(yīng)用
一、物流企業(yè)成本管理中存在的問題
物流企業(yè)是為客戶提供物流及后勤保障服務(wù)的經(jīng)營組織，生產(chǎn)的是一種無形產(chǎn)品——物流服務(wù)。物流企業(yè)的成本可以分為兩類：營運(yùn)成本和非營運(yùn)成本。其中，營運(yùn)成本是指與物流服務(wù)有直接聯(lián)系的成本，主要包括直接材料成本、直接人工成本和營運(yùn)間接費(fèi)用。非營運(yùn)成本主要包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。
直接材料成本是指可以歸結(jié)到某種物流服務(wù)產(chǎn)品成本之中的材料，如用于包裝的紙箱和包扎帶等；直接人工成本是指可追溯到所提供的服務(wù)產(chǎn)品的人工費(fèi)用，如專門為某產(chǎn)品錄入、查核、跟蹤各種單證的人員發(fā)生的人工費(fèi)用；營運(yùn)間接費(fèi)用是物流企業(yè)成本中除直接人工成本和直接材料成本以外成本的統(tǒng)稱，在整個營運(yùn)成本中占有相當(dāng)大的比重，如裝卸、運(yùn)輸、搬運(yùn)設(shè)備的折舊和維修費(fèi)等。
由于物流企業(yè)一般在全國各地設(shè)立分公司和營業(yè)部，物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，營運(yùn)間接費(fèi)用比例高，客戶需求呈現(xiàn)個性化。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要。下面對物流企業(yè)成本管理中存在的主要問題進(jìn)行分析。
1.營運(yùn)間接費(fèi)用分配不合理，扭曲了成本計算結(jié)果。物流企業(yè)的營運(yùn)間接費(fèi)用包含的項目范圍廣、種類多，在營運(yùn)成本中所占比例很大，如運(yùn)輸車輛的營運(yùn)、維護(hù)，倉庫的折舊，裝卸與搬運(yùn)設(shè)備的折舊、維修等。長期以來，物流企業(yè)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)對營運(yùn)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，如以產(chǎn)量或人工工時作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，不能真實地反映成本的實際情況，扭曲了成本計算結(jié)果。
2.成本費(fèi)用責(zé)任不明確，不便于業(yè)績評價與考核。大型物流公司有分布于全國各地的子公司與運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)。物流企業(yè)從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運(yùn)輸、送貨等多個環(huán)節(jié)。由于物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的成本核算方法容易造成各部門、各環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用責(zé)任不明確，無法建立責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的成本責(zé)任制，不便于對各公司、各部門進(jìn)行業(yè)績評價與考核。
3.不能按客戶提供成本信息，無法針對客戶進(jìn)行成本分析。物流企業(yè)的客戶需求呈現(xiàn)個性化、多樣化，不同的客戶對物流服務(wù)有不同的需求。物流企業(yè)的成本更大程度上直接取決于客戶的需求，如客戶交運(yùn)的玻璃制品會特別強(qiáng)調(diào)防碎，那么可能就要在包裝環(huán)節(jié)加大投入。由于物流作業(yè)是混合進(jìn)行的，傳統(tǒng)的會計成本核算方法無法將作業(yè)費(fèi)用按客戶進(jìn)行分?jǐn)?，那么對具體客戶也就無法進(jìn)行盈利性分析，很難測算出具體某一個客戶或某一類產(chǎn)品的物流成本。因此，客觀上可能存在為某些客戶提供服務(wù)時并沒有盈利甚至是虧損。
4.不能向客戶提供有說服力的物流服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，不能為定價決策提供科學(xué)依據(jù)。在物流朝著多品種、小批量方向發(fā)展的情況下，物流企業(yè)的客戶對物流服務(wù)的要求也變得越來越苛刻?？蛻舫鲇诮档妥陨沓杀镜男枰蚱扔诮档彤a(chǎn)品銷售價格的壓力，也總是壓低費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，給物流企業(yè)造成經(jīng)營上的壓力。傳統(tǒng)的成本計算沒有針對不同服務(wù)對象的成本計算方法，拿不出具有說服力的成本計算明細(xì)，不能為服務(wù)定價提供科學(xué)依據(jù)。
二、作業(yè)成本法對物流企業(yè)的適用性分析
作業(yè)成本法（Activity-based Costing，ABC）是一種以作業(yè)（活動）作為基準(zhǔn)的成本計算與管理方法。作業(yè)成本法的基本思想是：成本計算對象（如產(chǎn)品）耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致資源的消耗。作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)，其成本歸集與分配是循著“資源成本→作業(yè)成本→產(chǎn)品成本”的順序進(jìn)行的。首先，根據(jù)作業(yè)耗用資源，將資源耗用量以價值量（成本額）的形式匯總歸集到作業(yè)上，計算作業(yè)成本；然后，根據(jù)產(chǎn)品耗用作業(yè)，將作業(yè)成本分配給產(chǎn)品。
作業(yè)成本法的觀點(diǎn)在20世紀(jì)40年代就已經(jīng)產(chǎn)生，但到了20世紀(jì)80年代才得到理論界的認(rèn)同和實業(yè)界的重視，有其特定的經(jīng)濟(jì)背景。作業(yè)成本法的興起主要基于以下兩個方面的原因：①間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占比例越來越大；②多樣化產(chǎn)品生產(chǎn)。根據(jù)物流企業(yè)營運(yùn)間接費(fèi)用在營運(yùn)成本中所占比例高以及物流企業(yè)的個性化服務(wù)要求高的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮采用作業(yè)成本法。下面對作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的適用性進(jìn)行分析。
1.營運(yùn)間接費(fèi)用比例高。間接費(fèi)用比例高的企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，往往造成產(chǎn)品成本計算結(jié)果失真。作業(yè)成本法正是針對這種情況而提出的。物流企業(yè)在提供服務(wù)的過程中，涉及的間接費(fèi)用額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接材料、直接人工的成本額。在這種情況下，作業(yè)成本法可以提供較傳統(tǒng)成本核算方法更為準(zhǔn)確的成本信息。這也是許多西方物流企業(yè)采用作業(yè)成本法的最初動因。
2.物流企業(yè)的個性化服務(wù)要求高。物流企業(yè)提供的是無形的服務(wù)，每個客戶所要求的服務(wù)都是不一樣的。作業(yè)成本法在產(chǎn)品（服務(wù)）品種多，工藝多變，經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下尤為適用。對于物流企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅可以按客戶、按地區(qū)或按運(yùn)輸路線進(jìn)行成本計算，提供詳細(xì)的成本信息，滿足個性化服務(wù)管理的要求；而且可以輔助服務(wù)定價與客戶盈利性分析等。
3.物流服務(wù)過程的可分解性。物流服務(wù)過程雖然復(fù)雜，但都可以分解為一系列單獨(dú)的活動（作業(yè)），比如可以把倉儲分解為裝卸、搬運(yùn)、驗收、加工、補(bǔ)貨等，這為物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法提供了基礎(chǔ)。
4.優(yōu)化企業(yè)價值鏈。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅可以提供準(zhǔn)確詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，而且可以利用作業(yè)成本計算提供的成本數(shù)據(jù)對物流的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行作業(yè)分析，通過業(yè)務(wù)流程再造，消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)價值鏈。
5.提高企業(yè)管理水平。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅能夠準(zhǔn)確地掌握物流服務(wù)的成本，進(jìn)而輔助產(chǎn)品定價、客戶盈利性分析等，而且可以加強(qiáng)對各部門的考核與業(yè)績評價，分析企業(yè)資源的利用情況，優(yōu)化企業(yè)資源配置。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用，將為物流企業(yè)的管理與決策提供科學(xué)依據(jù)，提高物流企業(yè)的管理水平。
三、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟
長期以來，在物流企業(yè)的實際運(yùn)作中，物流成本核算與成本分析一直是困擾物流管理者的一個難題。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要。以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法是核算和控制物流成本最有效的方法。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟如下：
1.明確導(dǎo)入作業(yè)成本法的目的及成本計算對象。在運(yùn)用作業(yè)成本法計算成本之前，首先要明確導(dǎo)入的目的，確定成本計算對象，是要掌握按客戶、按區(qū)域或按路線計算的物流成本，還是要掌握按服務(wù)類別計算的物流成本。
2.調(diào)查物流企業(yè)布局，分析業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法的導(dǎo)入方案與物流企業(yè)布局以及業(yè)務(wù)流程有著緊密的聯(lián)系，通過調(diào)查分析，可以優(yōu)化物流業(yè)務(wù)流程，為確定作業(yè)動因及作業(yè)成本中心奠定基礎(chǔ)，為設(shè)計作業(yè)成本實施方案做好準(zhǔn)備工作。
3.界定物流系統(tǒng)中的作業(yè)。從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運(yùn)輸、解包、送貨等多個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)包括一項或多項作業(yè)。為了便于歸集作業(yè)成本，必須對每個環(huán)節(jié)的作業(yè)進(jìn)行界定。作業(yè)界定是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作業(yè)數(shù)量過多會增加成本核算的工作量，作業(yè)數(shù)量過少會影響成本核算的準(zhǔn)確性。因此，作業(yè)數(shù)量的多少及作業(yè)范圍的大小應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理的需要進(jìn)行界定。
4.確認(rèn)物流系統(tǒng)中涉及的資源。這些資源包括能直接歸集到客戶或服務(wù)（成本計算對象）的直接資源（直接費(fèi)用），如包裝材料、直接人工等；還包括大部分的間接材料、間接人工、資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)等間接資源（間接費(fèi)用）。這些間接資源是不同成本對象共用的資源，需先歸集或分配到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配到成本計算對象。
5.確認(rèn)資源動因，并將資源分配到作業(yè)。對于作業(yè)耗用的資源，有的屬于作業(yè)的直接費(fèi)用，可以直接計入作業(yè)成本；有的屬于作業(yè)的間接費(fèi)用，需要按資源動因分配到作業(yè)成本。以訂單處理作業(yè)為例，訂單處理作業(yè)可能消耗的資源有人工費(fèi)、電費(fèi)、文印費(fèi)、電話費(fèi)、折舊費(fèi)等。對于專門負(fù)責(zé)訂單處理的工作人員的工資及其福利費(fèi)等可以直接歸入訂單處理作業(yè)；對于電費(fèi)則按用電量來分?jǐn)偂?/p>
6.確認(rèn)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到客戶或服務(wù)（成本計算對象）。作業(yè)動因反映了客戶或服務(wù)消耗作業(yè)的邏輯關(guān)系，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的成本分配到客戶或服務(wù)。如配送過程中的訂單處理作業(yè)，其作業(yè)動因主要為訂單數(shù)量；而倉儲、揀貨等作業(yè)的成本則由出箱數(shù)量決定；配送作業(yè)發(fā)生的成本由運(yùn)輸距離及運(yùn)輸重量（貨運(yùn)周轉(zhuǎn)量）決定。
7.計算客戶或服務(wù)（成本計算對象）的總成本。由作業(yè)成本庫分配到產(chǎn)品或服務(wù)的間接費(fèi)用，加上直接追溯的直接人工和直接材料費(fèi)用，就可以得到客戶或服務(wù)的總成本。
四、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時應(yīng)注意的問題
物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時，應(yīng)注意以下幾方面的問題：
1.正確識別和合理劃分物流作業(yè)。作業(yè)的劃分不宜太細(xì)，也不宜太粗。作業(yè)劃分太粗則難以揭示管理改善的機(jī)會；作業(yè)劃分太細(xì)則會大大增加成本核算工作量，并且所提供的過于詳細(xì)的成本信息未必與決策相關(guān)。因此，在實際工作中，必須對作業(yè)進(jìn)行合理分解和整合。將作業(yè)項目設(shè)計到什么水平上，一般取決于企業(yè)需要計算什么樣的物流成本。如果企業(yè)的目的是為了了解不同客戶之間物流成本的差異，那么在計算這種物流成本時，要根據(jù)客戶之間物流服務(wù)水平的差異來確定作業(yè)項目。
2.合理選擇物流成本動因。成本動因的劃分并不是越細(xì)越好，應(yīng)遵循成本效益原則。確定合適的成本動因，應(yīng)考慮以下幾方面因素：①獲取成本動因數(shù)據(jù)的難易程度。如果數(shù)據(jù)容易獲得，則該因素被選為成本動因的可能性就大。②成本動因所計算出的作業(yè)成本與實際情況的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高，使用該動因的可能性越大。③成本動因?qū)π袨榈挠绊憽Ｄ吵杀緞右蛩鸬男袨樽饔迷酱?，使用該成本動因的可能性越大?/p>
3.作業(yè)成本法應(yīng)在企業(yè)逐步展開。除了少數(shù)自動化程度高、管理先進(jìn)的企業(yè)以外，對我國大部分的物流企業(yè)來說，在成本計算體系中全面應(yīng)用作業(yè)成本法的條件還不很成熟。由于物流企業(yè)提供的服務(wù)包括若干環(huán)節(jié)，每個物流環(huán)節(jié)本身是一個作業(yè)，每一個這樣的作業(yè)又可以分解為許多低層作業(yè)，如果考慮整個物流過程，它將是一個極其復(fù)雜的作業(yè)鏈組合，在物流企業(yè)全面實施作業(yè)成本法會遇到很大的困難。但可以先實施作業(yè)分析法，通過作業(yè)分析，消除不必要的作業(yè)；然后再根據(jù)作業(yè)的重要性與相關(guān)性，選擇一些重要的作業(yè)實施作業(yè)成本法。這樣可以獲得更大的成本降低的空間，取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。
4.作業(yè)成本法的應(yīng)用需要物流信息系統(tǒng)的支持。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要收集有關(guān)作業(yè)的大量數(shù)據(jù)；成本計算中的間接費(fèi)用需要先歸集到作業(yè)，然后再分配到成本計算對象，成本計算工作量非常大。因此，企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，必須建立物流信息系統(tǒng)，否則作業(yè)成本法的應(yīng)用是不切實際的。通過建立物流信息系統(tǒng)，將包括資源及作業(yè)信息在內(nèi)的物流業(yè)務(wù)信息采集到系統(tǒng)中，這樣不僅可以對物流業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤與控制，而且可以將資源及作業(yè)等信息傳輸?shù)截攧?wù)系統(tǒng)，便于作業(yè)成本的計算和分配。