淺談稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征的中美比較及其差異原因(2)

　　三、中關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論差異的原因分析
　　(一)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因推斷
　　1.會(huì)計(jì)理論的需求與剩余。實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論的研究可以用需求與供給進(jìn)行市場(chǎng)化解釋。雖然2000年2月FASB發(fā)布最后一個(gè)概念公告，但作為會(huì)計(jì)理論研究成果核心——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的前6個(gè)概念公告在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)發(fā)布完成。此后FASB的核心依然是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為指導(dǎo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定、完善一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，從會(huì)計(jì)理論需求角度來(lái)看，代表權(quán)威性的FASB的理論研究需求接近飽和，會(huì)計(jì)理論剩余空間很小，會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究的邊際利益遞減。但同時(shí)也隱含這樣一個(gè)邏輯——既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本完善，F(xiàn)ASB對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建需求應(yīng)該增加，而事實(shí)恰恰與此相反，如何解釋?應(yīng)該有這樣幾個(gè)原因可以推斷：一是從財(cái)務(wù)概念框架構(gòu)建過(guò)程來(lái)看，在美國(guó)經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的時(shí)間，期間的爭(zhēng)議和成本更是數(shù)不勝數(shù)，也讓FASB認(rèn)識(shí)到構(gòu)建一個(gè)概念框架成本太高，況且美國(guó)已經(jīng)構(gòu)建會(huì)計(jì)中的核心——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，這在某種程度上產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的外部性——對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)理論的空間擠占效應(yīng)。二是稅務(wù)會(huì)計(jì)的管制與參與不如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那么單純，不僅僅涉及會(huì)計(jì)行業(yè)，還涉及聯(lián)邦財(cái)政、稅務(wù)、國(guó)會(huì)、立法機(jī)構(gòu)等眾多具有行政權(quán)威的非會(huì)計(jì)利益集團(tuán)與非會(huì)計(jì)因素，不但影響會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)威性、壟斷性，而且制定稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)帶來(lái)的租金或經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)也會(huì)被其他集團(tuán)占有。三是稅務(wù)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性極高，制定一個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架難度太大。這個(gè)推斷也得到了美國(guó)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的印證，簡(jiǎn)·R.威廉姆斯等研究者認(rèn)為比起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)，“稅務(wù)會(huì)計(jì)又相當(dāng)復(fù)雜”。從以上分析來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成熟后，以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)推理，F(xiàn)ASB在實(shí)用主義觀念作用下，由于成本、技術(shù)等原因?qū)ζ渌麜?huì)計(jì)分支的理論建構(gòu)以消極態(tài)度對(duì)待也是合乎邏輯的。
　2.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題約束——單一稅制與發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)。美國(guó)是單一所得稅制，因此美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)面臨的是理論選題的單一與狹窄。如前所述，如果從所得稅會(huì)計(jì)角度來(lái)看，F(xiàn)ASB幾經(jīng)周折于1992年發(fā)布的SFAS109已經(jīng)有所論證，單一的稅制再加上實(shí)用主義觀念限制了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的視野與規(guī)模；單一所得稅制同樣限制了美國(guó)稅務(wù)籌劃理論對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)的研究。然而，美國(guó)發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)為稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)主要的研究選題。斯科爾斯等創(chuàng)建的是以資本市場(chǎng)為對(duì)象、高度系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，與我國(guó)以相對(duì)成熟的產(chǎn)品市場(chǎng)與處于新興、轉(zhuǎn)軌階段的資本市場(chǎng)為選題約束的稅務(wù)籌劃理論形成對(duì)照。更應(yīng)該引起注意的一個(gè)細(xì)節(jié)是：美國(guó)所得稅結(jié)構(gòu)中個(gè)人所得稅的主體性質(zhì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)研究注意力產(chǎn)生的分解效應(yīng)，同我國(guó)所得稅結(jié)構(gòu)中企業(yè)所得稅主體的稅法制度也形成對(duì)比。
　　3.稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)化傾向與實(shí)用主義理念。與管理會(huì)計(jì)“曾經(jīng)沒(méi)落”不同的是，可以說(shuō)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)一直處于上升趨勢(shì)、始終興旺不減是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)用性。這在某種程度上契合了美國(guó)文化固有的實(shí) 用主義價(jià)值觀并起到推波助瀾的作用，反過(guò)來(lái)實(shí)用主義又促使了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)化。二戰(zhàn)后，所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來(lái)源，聯(lián)邦稅制的日益龐大與復(fù)雜化引起對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)空前的重視。依據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)史研究結(jié)論，“稅收成為美國(guó)會(huì)計(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)”，個(gè)人所得稅納稅人數(shù)迅猛增長(zhǎng)，第一次促使社會(huì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)師的需求量大幅度增加。美國(guó)對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)還產(chǎn)生了一種超額利潤(rùn)稅，以投資資本的回報(bào)率為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)師造成極大挑戰(zhàn)，“公司管理層不得不關(guān)心如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃”，這又一次刺激了社會(huì)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的需要。從史證角度來(lái)看這兩次增長(zhǎng)，顯而易見(jiàn)，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅務(wù)籌劃這類實(shí)用性的會(huì)計(jì)供給是一種“需求一回應(yīng)”的演化路徑，而美國(guó)“對(duì)所得稅會(huì)計(jì)只求操作上的可行、不求理論上的完整”同樣是出自實(shí)用主義的理念。
　　實(shí)用主義還體現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)稅務(wù)增長(zhǎng)的參與以及對(duì)增長(zhǎng)利益的獨(dú)占欲望上。稅法成為各利益集團(tuán)間博弈的寫照。20世紀(jì)60年代末期，美國(guó)取消簡(jiǎn)易納稅申報(bào)表，促使稅務(wù)代理這一全新的職業(yè)悄然興起。“但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們卻如同夢(mèng)魘一般”，從事稅務(wù)工作的會(huì)計(jì)師面臨兩大難題：一是擔(dān)心無(wú)限膨脹的稅務(wù)代理行業(yè)給會(huì)計(jì)師職業(yè)帶來(lái)沖擊，所以，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還專門制定出稅務(wù)從業(yè)人員道德標(biāo)準(zhǔn)，并努力促使美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局頒布了規(guī)則，規(guī)定非注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能以“登記代理”名義執(zhí)業(yè)；二是同律師行業(yè)在稅務(wù)代理問(wèn)題上進(jìn)行博弈，因?yàn)?956年律師行業(yè)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅務(wù)服務(wù)是對(duì)法律業(yè)務(wù)的侵占。由此可見(jiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)牽涉眾多利益集團(tuán)，實(shí)際應(yīng)用與理論創(chuàng)建上都表明會(huì)計(jì)職業(yè)及代表會(huì)計(jì)職業(yè)利益的FASB在稅務(wù)會(huì)計(jì)租金或經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分享問(wèn)題上一直存在實(shí)用主義的隱憂。
　　會(huì)計(jì)上的實(shí)用主義在會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)制定上也體現(xiàn)得比較充分。FASB制定并發(fā)布概念結(jié)構(gòu)，“其主要目標(biāo)是為外界批評(píng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定提供一種看上去很科學(xué)的辯解借口，同時(shí)幫助會(huì)計(jì)職業(yè)界繼續(xù)享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)”。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)看，是先有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，然后在其指導(dǎo)、評(píng)價(jià)下制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受單一準(zhǔn)則約束。而稅務(wù)會(huì)計(jì)受雙重準(zhǔn)則約束——稅收法律與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)與稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在部分倒置程序——先有稅收法律后有稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)最優(yōu)先反映稅收法律的約束，在其約束下又反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)訴求，并指導(dǎo)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與評(píng)價(jià)。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)可以理所當(dāng)然地行使制定稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)權(quán)利，但如前所述，稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的制定涉及多元化的相關(guān)利益集團(tuán)。這意味著美國(guó)之所以沒(méi)有產(chǎn)生稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，也與FASB對(duì)權(quán)威性與租金的憂慮有關(guān)。
　　(二)中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因推斷
　　1.會(huì)計(jì)理論的需求與剩余。20世紀(jì)90年代是中國(guó)會(huì)計(jì)理論反思與引進(jìn)期，會(huì)計(jì)理論面對(duì)史無(wú)前例的研究需求，會(huì)計(jì)理論研究的“邊際利益”處于迅猛遞增階段，這是滋生中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系化的條件之一。我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究論證初期討論的諸多問(wèn)題中，“對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響較大的是財(cái)務(wù)稅收制度，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)之間的關(guān)系問(wèn)題，是所有問(wèn)題中需要優(yōu)先解決的”。1994年工商稅制改革為稅務(wù)會(huì)計(jì)研究提供了一個(gè)引致的制度安排基礎(chǔ)，可以說(shuō)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究與以概念結(jié)構(gòu)為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究幾乎同時(shí)進(jìn)入一個(gè)此前近乎零供給的會(huì)計(jì)理論研究市場(chǎng)，這無(wú)疑大大降低了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的外部性——擠占效應(yīng)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，市場(chǎng)規(guī)模決定分工程度，市場(chǎng)越大分工越精細(xì)，分工提高了研究效率并由此產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)。顯然，當(dāng)時(shí)的中國(guó)會(huì)計(jì)理論需求是一個(gè)巨大的市場(chǎng)，會(huì)計(jì)理論研究的分工產(chǎn)生了一定的規(guī)模效應(yīng)，短短10余年的巨大變遷與成就也驗(yàn)證了這種市場(chǎng)分工帶來(lái)的好處。
　　瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為只要能夠以較低的成本提供會(huì)計(jì)研究，那么會(huì)計(jì)研究的供給就會(huì)對(duì)需求做出反應(yīng)；葛家澍、劉峰也認(rèn)為如果將理論視為一種“商品”，那它的提供者會(huì)因提供這種特殊的商品而獲益。萌生于20世紀(jì)90年代的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究正處在“經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)不為零”的非均衡時(shí)期，在這樣一個(gè)巨大的市場(chǎng)里將會(huì)獲得新興市場(chǎng)超額利潤(rùn)的好處。理論提供者的收益可以視為會(huì)計(jì)理論的作用之一，盡管是比較間接的作用，當(dāng)利潤(rùn)與創(chuàng)新之間的聯(lián)系成為社會(huì)共享的信息時(shí)，利潤(rùn)將不再是創(chuàng)新的可能結(jié)果，它變成了創(chuàng)新的激勵(lì)，巨大的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究持續(xù)增長(zhǎng)并完成體系化建構(gòu)的不可忽視的驅(qū)動(dòng)力。
　　2.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題約束——雙重稅制。稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題的寬度帶動(dòng)了稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的深度與厚度，這是中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系化的滋生條件之二，也是一個(gè)基礎(chǔ)條件。1994年稅制改革后，我國(guó)實(shí)行增值稅與所得稅雙主體稅制結(jié)構(gòu)，增值稅使稅收法律與會(huì)計(jì)發(fā)生更大面積的沖突，并使得這種沖突凸現(xiàn)實(shí)質(zhì)性與細(xì)節(jié)性。如果說(shuō)所得稅是通過(guò)收益間接作用于生產(chǎn)過(guò)程，那么增值稅則是直接介入生產(chǎn)當(dāng)中，其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生了強(qiáng)烈“噪音”。而實(shí)施增值稅的國(guó)家和地區(qū)，其增值稅會(huì)計(jì)處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的財(cái)稅合一模式，存在諸多弊端；FASB也因美國(guó)不實(shí)施增值稅而沒(méi)有制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，我國(guó)學(xué)者在沒(méi)有國(guó)際參照與示范前提下的增值稅會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建，便具有理論探索與準(zhǔn)則指導(dǎo)的雙重價(jià)值。研究者主張以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建增值稅理論框架，以增值稅費(fèi)用觀構(gòu)建財(cái)稅適度分離的增值稅會(huì)計(jì)模式、設(shè)計(jì)財(cái)稅適度分離的增值稅處理方法，并指出在增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上我們不可能寄希望于FASB與IASB，中國(guó)有必要、有條件制定區(qū)別于英國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　3.反實(shí)用主義邏輯的理論辯解。增值稅會(huì)計(jì)費(fèi)用化理論與稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的建構(gòu)，不能不說(shuō)是一個(gè)本土化的誘致性理論變遷、一個(gè)選題約束下的理論創(chuàng)建。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊認(rèn)為，理論規(guī)律只能由人們發(fā)現(xiàn)而非由人們創(chuàng)造，人們不能改變它或違反它，這是理論的內(nèi)生性。如果說(shuō)引進(jìn)是外生性理論，那么本土化的理論便具有內(nèi)生性，“稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)”，會(huì)計(jì)理論有“辯解”功能，針對(duì)本土需要的理論辯解不能算是杜撰的虛無(wú)，盡管“辯解”的供給也許不完美。葛家澍、劉峰在闡述FASB及會(huì)計(jì)職業(yè)的實(shí)用主義時(shí)，首先提出這樣一個(gè)疑問(wèn)：“現(xiàn)代理論研究者主要是大學(xué)教員，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的最終提供是由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身完成的，大學(xué)教員在其中發(fā)揮的作用較為間接。”我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論目前主要由大學(xué)學(xué)術(shù)研究成果構(gòu)成，看來(lái)稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的提供改變了這個(gè)實(shí)用主義導(dǎo)致的邏輯，稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)以民間學(xué)術(shù)形式提供也會(huì)產(chǎn)生一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的市場(chǎng)效應(yīng)——一定程度的自由競(jìng)爭(zhēng)所實(shí)現(xiàn)的好處。
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