關于財政性資金財稅處理的探討(2)

二、企業(yè)會計準則對財政資金的
有關規(guī)定根據(jù)財務通則的指導意見，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在 《企業(yè)會計準則第 16 號———政府補助》 中有相應的會計處理規(guī)定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規(guī)定，如企業(yè)會計準則解釋第3 號有拆遷款性質財政資金的規(guī)定 ，但沒有統(tǒng)一的會計制度規(guī)范。 在會計處理上，區(qū)分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規(guī)范的收益性資金范疇。
政府補助準則規(guī)范的補貼性質
的財政性資金， 一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業(yè)進行補助而享有所有權， 企業(yè)也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經(jīng)濟活動不同。 直接取得資產(chǎn)是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經(jīng)濟支持，就不屬于直接取得資產(chǎn)，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規(guī)范的會計處理不同。
政府補助實質上是國家對企業(yè)
在特定生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因非市場因素等可能發(fā)生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。 政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區(qū)分與收益有關和與資產(chǎn)有關的補助區(qū)別，實際都是與企業(yè)的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。 直接與收益有關的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產(chǎn)有關的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產(chǎn)可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額 1 元入賬。
對于不屬于政府補助的財政性
資金， 主要是應計入權益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規(guī)定如何進行核算， 但企業(yè)在收到的重要、大額、非經(jīng)常性的財政性資金時一般都會在批復文件中規(guī)定如何進行處理，通常先通過專項應付款核算，對資本金投入按企業(yè)章程規(guī)定履行法定程序后增加實收資本，或對形成長期資產(chǎn)的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節(jié)余資金按國家規(guī)定退回或留作企業(yè)發(fā)展資金使用。
三、稅收法律制度對財政性資金
的規(guī)定新《企業(yè)所得稅法》第七條第一項和第三項規(guī)定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規(guī)定的其他不征稅收入，財政撥款在實施條例第二十六條的解釋為該財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金 （不是補貼）， 與企業(yè)無關。 對其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。 由此可以看出，對于財政性資金，稅務上通常不是無償?shù)?，即收到后應繳納相應的所得稅，對于不征稅的收入要經(jīng)國務院批準方可執(zhí)行。
在新《企業(yè)所得稅法》實施后，對財政性資金出臺了一些具體政策，目前比較有代表性的是財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151 號）以及《關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅 [2009]87 號），對企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
對于不征稅收入，本著稅負公平
的原則，根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，對于所得稅法規(guī)定的不征稅收入對應支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷也不得在計算應納稅所得額時扣除。 以上規(guī)定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對應的，如果收到時一次性征稅，發(fā)生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時免稅，以后發(fā)生支出也不準抵扣。 某公司在 2009 年取得財政部撥付的重大高新技術創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化項目專項補助資金，在批復文件中規(guī)定屬于無償補助資金，符合上文的條件規(guī)定就可以作為免稅收入，但使用該資金對應發(fā)生的支出就要單獨核算，在計算應納稅所得額時不允許稅前扣除，要進行納稅調整。
由于稅法規(guī)定除符合條件可以
免稅的財政性資金外，其他財政性資金在收到時均要納入應納稅所得額，而會計上有的要計入遞延收益，會造成會計處理與稅法的差異。 如與收益有關的財政性資金 （不符合免稅條件）， 用于補償未來發(fā)生的費用或損失， 會計收到時確認為遞延收益，未來分期或一次轉入到營業(yè)外收入，稅法規(guī)定在收到時征稅，就需要進行納稅調整， 按照 《企業(yè)會計準則第 18號———所得稅》的規(guī)定，會計應當在當期確認遞延所得稅資產(chǎn)。