淺談我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的立法
淺談我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的立法
【摘要】房地產(chǎn)業(yè)作為我國(guó)目前發(fā)展最旺盛的產(chǎn)業(yè)之一，能獲得高額的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，然而它所獲得利潤(rùn)與所交納的稅收并不成比例關(guān)系，有“利潤(rùn)巨人，納稅矮子”之稱。隨著中國(guó)房?jī)r(jià)的節(jié)節(jié)攀升，許多普通老百姓只能“望房興嘆”。為了完成國(guó)民的“安居夢(mèng)”，2014年兩會(huì)期間，房地產(chǎn)稅的立法再度成為“兩會(huì)”代表和社會(huì)的關(guān)注熱點(diǎn)。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)稅;國(guó)外經(jīng)驗(yàn);立法
房地產(chǎn)稅是對(duì)房地產(chǎn)的價(jià)值所征收的一種稅。它還有兩個(gè)別名：不動(dòng)產(chǎn)稅和房地產(chǎn)稅。對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)改革的立法問題，引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，財(cái)政學(xué)界和法學(xué)界的學(xué)者也紛紛發(fā)表了不同的看法。為了更好地調(diào)節(jié)居民的收入分配，合理配置房地產(chǎn)的資源，正確引導(dǎo)居民的住房消費(fèi)理念，因此，進(jìn)一步完善房地產(chǎn)稅制度顯得格外重要。我國(guó)于2011年在上海和重慶實(shí)施了對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)，其改革內(nèi)容主要是圍繞征稅對(duì)象、適用稅率、稅基、免稅面積以及稅收管理等方面?；诖烁母锉尘?，筆者從我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的現(xiàn)狀出發(fā)，分析域外適合我國(guó)國(guó)情的成功經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)房地產(chǎn)稅立法提出相應(yīng)建議。
一、我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的現(xiàn)狀與存在的問題
在市場(chǎng)全球化全球競(jìng)爭(zhēng)化的背景下，雖然我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制在一定程度上具有宏觀調(diào)控的功能，但是現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制難以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的需要以及房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的需要。主要表現(xiàn)為：一是計(jì)稅依據(jù)不合理。我國(guó)現(xiàn)行稅法在應(yīng)納稅額計(jì)算上主要采取從量定額方式和從價(jià)定率方式。其不合理之處主要在于不能有效起到調(diào)節(jié)作用，也不能合理反映房產(chǎn)現(xiàn)在的價(jià)值。二是征稅范圍窄，稅款流失多。目前房地產(chǎn)稅針對(duì)的在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中涉及的房地產(chǎn)行為，對(duì)于居民生活房產(chǎn)免稅，并設(shè)置了多種稅收優(yōu)惠措施，使得征稅范圍過窄。三是稅種設(shè)置不合理。從我國(guó)的房地產(chǎn)稅立法來看，現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制非常復(fù)雜，涉及的稅種很多，立法位階不高，重復(fù)課稅普遍，稅法的導(dǎo)向也不明顯。房地產(chǎn)稅的課征可分為房地產(chǎn)開發(fā)、房地產(chǎn)交易和房地產(chǎn)保有三個(gè)階段。中國(guó)房地產(chǎn)在開發(fā)流通階段設(shè)置了營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，另外還要繳納各種稅費(fèi)。①房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，稅負(fù)過輕，稅制結(jié)構(gòu)不合理。在重交易、輕保有的情況下，出現(xiàn)了相應(yīng)的負(fù)面效應(yīng)。一是，由于保有階段的稅負(fù)較輕，其包有成本也較低，會(huì)導(dǎo)致一定程度的房地產(chǎn)閑置，同時(shí)也會(huì)引發(fā)投機(jī)行為，從而導(dǎo)致在少數(shù)人手中集中了大量的房產(chǎn)資源，而對(duì)于住房有需求的人則難以獲得該資源，致使房地產(chǎn)資源配置格局畸形化;二是，由于房產(chǎn)開發(fā)和房產(chǎn)交易階段的稅負(fù)偏重，不利于房地產(chǎn)的正常流轉(zhuǎn)，為了逃避稅負(fù)，出現(xiàn)大量的不動(dòng)產(chǎn)的地下交易行為。因此，完善房地產(chǎn)稅收立法非常重要，不僅有利于使有限的土地資源得到合理的利用，也有利于國(guó)民收入的公平分配。
二、域外房地產(chǎn)稅立法的成功經(jīng)驗(yàn)
(一)域外房地產(chǎn)稅立法模式
目前，域外房地產(chǎn)稅立法模式主要是一般財(cái)產(chǎn)稅立法模式和特殊財(cái)稅立法模式。前一種立法模式是將公民的所有財(cái)產(chǎn)實(shí)行綜合課征的財(cái)產(chǎn)稅。采取一般財(cái)產(chǎn)稅立法模式，更好地體現(xiàn)了稅收公平原則。主要體現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是從征管層面而言，稅收征管制度相對(duì)比較成熟;二是從納稅人層面而言，依照不同的稅率進(jìn)行征稅，并對(duì)其所有的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估;特殊財(cái)產(chǎn)稅模式有兩種征稅方式，一是將房產(chǎn)和土地單獨(dú)課征房產(chǎn)稅;二是將房產(chǎn)和土地合并課征財(cái)產(chǎn)稅。特殊財(cái)產(chǎn)稅征稅模式在稅收整體公平層面而言弱于一般財(cái)產(chǎn)稅立法模式，但在征管上的技術(shù)要求不高，因此對(duì)稅制環(huán)境不完善、配套設(shè)施并不完備的發(fā)展中國(guó)家而言，往往更有利于防范偷漏稅，實(shí)現(xiàn)橫向公平。
綜合分析可以得知，以上兩種房地產(chǎn)稅立法模式各有所長(zhǎng)。各個(gè)國(guó)家考慮到本國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)、稅收征管水平高低、稅收環(huán)境以及納稅意識(shí)等等方面作出不同的選擇。目前，我國(guó)稅收征管水平不高和相關(guān)配套設(shè)施并不完備的情況下，我國(guó)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)用特殊財(cái)產(chǎn)稅立法模式更為適宜。
(二)域外房地產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)
不同國(guó)家由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、文化背景以及房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展水平高低的不同，在一定程度上決定著房地產(chǎn)稅制在課稅體系以及稅制要素設(shè)計(jì)的差異。上文提到在我國(guó)重保有、輕交易的理念，導(dǎo)致稅負(fù)的不公平。因此，筆者將簡(jiǎn)要分析域外房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)以及開發(fā)交易環(huán)節(jié)具體稅制要素設(shè)計(jì)情況，以期對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革立法提出相應(yīng)的建議。
首先，保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。一是征稅對(duì)象和范圍的確定。在實(shí)踐上，各國(guó)在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，依照房地產(chǎn)存在的不同形態(tài)――土地、房產(chǎn)和房地合一，分別設(shè)置稅種。日本、英國(guó)等國(guó)家課征不動(dòng)產(chǎn)稅，征稅對(duì)象主要為土地房屋等不動(dòng)產(chǎn);對(duì)保有環(huán)節(jié)的不動(dòng)產(chǎn)征稅有統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)稅和分類的不動(dòng)產(chǎn)稅兩種形式。對(duì)于前者是將不同類型的不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一征稅，適用統(tǒng)一的稅率;而后一種則是不同種類的不動(dòng)產(chǎn)分別適用不同的稅率和課征辦法。二是計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。在計(jì)征保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅時(shí)，不同的國(guó)家有不同的做法。大部分國(guó)家采取房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，在少部分國(guó)家的計(jì)稅依據(jù)是土地面積和房屋面積。三是房地產(chǎn)稅稅率的確定。比例稅率和累進(jìn)稅率是最重要的兩種稅率方式，在保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅本質(zhì)屬于地方稅種，它是籌集地方財(cái)政收入的重要來源，因此在大多數(shù)國(guó)家會(huì)采取差別的比例稅率;在部分發(fā)展中國(guó)家基于稅制結(jié)構(gòu)和本國(guó)文化背景的考慮，采取超額累進(jìn)稅率。
其次，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，不同取得方式有不同的稅種。房地產(chǎn)有原始取得和繼受取得兩種方式。對(duì)于原始取得，以新建房屋為例，各國(guó)主要開征不動(dòng)產(chǎn)取得稅、登錄許可稅等。對(duì)于繼受取得，依據(jù)民法相關(guān)理論可以分為有償取得和無償取得。有償取得主要課征不動(dòng)產(chǎn)取得稅、登錄許可稅，印花稅等;無償取得除了征收上述稅收外，有些國(guó)家還征收遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。以日本為例，不動(dòng)產(chǎn)取得稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)是取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)該不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格以及因擴(kuò)建、改建所增加的價(jià)格;不動(dòng)產(chǎn)取得稅率的標(biāo)準(zhǔn)稅率為4%，但如果購(gòu)入土地用于住宅開放和建筑，或購(gòu)置住宅，稅率可降低1/4，即按3%的稅率課征，同時(shí)也規(guī)定了不動(dòng)產(chǎn)取得稅的免征點(diǎn)。②
(三)域外房地產(chǎn)稅的成功經(jīng)驗(yàn)借鑒
結(jié)合房地產(chǎn)稅立法和稅法要素設(shè)計(jì)情況的分析，以下幾點(diǎn)值得我們借鑒。首先，對(duì)房產(chǎn)和土地統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上，同時(shí)適用不同的稅率或減免規(guī)定，主要針對(duì)于不同地區(qū)不同用途的房產(chǎn)、土地。其次，對(duì)于實(shí)行分稅制的國(guó)家，房地產(chǎn)稅應(yīng)作為地方稅收的主體稅種，并將其納入地方稅體系。這有利于激發(fā)地方政府征收房地產(chǎn)稅的積極性，加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè);再次，進(jìn)一步完善房地產(chǎn)稅評(píng)估制度，保證課稅的可靠性和正確性，為合理征納房地產(chǎn)稅收提供科學(xué)的依據(jù)，從而在一定程度上刺激土地和房屋的經(jīng)濟(jì)供給，優(yōu)化配置在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)要素;最后，應(yīng)貫徹落實(shí)“寬稅基、簡(jiǎn)稅種、低稅率”的基本原則。一是要盡可能擴(kuò)大納稅對(duì)象的范圍，以保證房地產(chǎn)稅的稅收公平;二是為了避免稅種復(fù)雜而重復(fù)征稅現(xiàn)象，降低稅收征管成本，提高稅收效率，應(yīng)簡(jiǎn)化房地產(chǎn)的相關(guān)稅種;三是為了推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)有序健康發(fā)展，應(yīng)降低納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，從而減少稅收征管阻力。
三、我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的制度完善
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，房地產(chǎn)稅已逐漸成為一個(gè)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要影響的復(fù)雜稅種，我們?cè)诮梃b域外寶貴經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，也須從我國(guó)特有的國(guó)情出發(fā)完善房地產(chǎn)稅，筆者試從一些兩個(gè)方面進(jìn)行說明。
(一)房地產(chǎn)稅立法模式的確定
在前文中筆者簡(jiǎn)要闡述了西方發(fā)達(dá)國(guó)家由于擁有較為完善的稅收法律制度，公民同時(shí)也具備較強(qiáng)的法律意識(shí)，因此他們采取的立法模式為一般財(cái)產(chǎn)稅立法模式。而我國(guó)目前稅收征管體系并不完備，稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)并不是很高，采用個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅立法模式應(yīng)是我國(guó)未來房地產(chǎn)稅立法的理想模式。我國(guó)目前已經(jīng)開始對(duì)此立法模式的實(shí)踐，2011年我國(guó)在上海和重慶兩城市進(jìn)行改革試點(diǎn)針對(duì)個(gè)人住房征收房地產(chǎn)稅是其典型表征。那么我國(guó)采取個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅立法模式的原因是什么呢?筆者認(rèn)為：一是，我國(guó)目前稅務(wù)機(jī)關(guān)并不具備完善的征管機(jī)制，同時(shí)公民自覺納稅意識(shí)有待提高的前提下，選擇個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅立法模式可以集中資源實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)稅有效征管。二是，采用個(gè)別立法模式，對(duì)房屋和土地合并征稅，有利于簡(jiǎn)化稅制，可以降低名義稅率，減輕征稅阻力，提高征管效率，節(jié)省征收費(fèi)用等。
(二)房地產(chǎn)稅立法的基本原則
稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制與實(shí)施的根本準(zhǔn)則。③在立法中用基本原則來指導(dǎo)我國(guó)房地產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建。一般認(rèn)為稅收法定原則、稅收公平原則以及稅收效率原則為稅法的基本原則，這三項(xiàng)基本原則同樣也適用于房地產(chǎn)稅收法律制度。稅收法定原則的內(nèi)容包括稅收要素法定、明確、征稅合法，征收房地產(chǎn)稅，涉及房屋產(chǎn)權(quán)所有人，同他們自身利益息息相關(guān)，因此在房地產(chǎn)稅立法、執(zhí)法以及實(shí)踐中的每個(gè)環(huán)節(jié)必須貫徹稅收法定原則;稅收公平原則，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該納稅人之間公平分配，納稅人的地位應(yīng)是平等的;稅收效率原則的內(nèi)容包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率，課征房地產(chǎn)稅，納稅手續(xù)盡量便利透明，提高效率。
(三)課稅要素的構(gòu)建
一是納稅義務(wù)人的確定。由于我國(guó)實(shí)行的是土地公有制，且目前產(chǎn)權(quán)制度并不完善。很多房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)不明晰，因此，鑒于我國(guó)土地所有制屬性和房屋產(chǎn)權(quán)的特點(diǎn)，房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)確定為在我國(guó)境內(nèi)擁有房屋產(chǎn)權(quán)的單位和個(gè)人。
二是征稅范圍的確定。房地產(chǎn)稅的征稅范圍是納稅人所有或占有、收益的土地、房產(chǎn)和房地合一的不動(dòng)產(chǎn)及其附屬物。④然而，我國(guó)目前房產(chǎn)稅征稅范圍不包括農(nóng)村地區(qū)經(jīng)營(yíng)性用房和建設(shè)用地，因此這會(huì)給不法分子留下逃漏稅的空間。依照寬稅基的改革原則，筆者認(rèn)為在全國(guó)立法時(shí)盡可能將所有地區(qū)、所以納稅人的不動(dòng)產(chǎn)都包括進(jìn)來，以此明確房地產(chǎn)稅的征收范圍，從城鎮(zhèn)房地產(chǎn)稅擴(kuò)大到農(nóng)村的非農(nóng)業(yè)房地產(chǎn)、土地等。雖然將農(nóng)村地區(qū)納入征稅范圍，考慮到全國(guó)各地農(nóng)村發(fā)展不平衡，但我們可以通過設(shè)計(jì)合理的免稅等稅收優(yōu)惠措施，實(shí)現(xiàn)稅收公平。
三是計(jì)稅依據(jù)的確定。許多國(guó)家和地區(qū)采用對(duì)房地產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)。房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值會(huì)圍繞房地產(chǎn)市場(chǎng)的變化而上下波動(dòng)，這樣能夠真實(shí)反映房地產(chǎn)市場(chǎng)的變化以及納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力的高低。在一定程度上符合稅收公平、合理負(fù)擔(dān)的原則。
四是稅率的確定。稅率作為衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)是否適當(dāng)?shù)臉?biāo)志之一，同時(shí)也是稅法的核心要素之一，因此，對(duì)于稅率作出明確規(guī)定十分重要。稅率一般有比例稅率和累進(jìn)稅率兩種方式。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅制的基本內(nèi)容，采用比例稅率更符合我國(guó)的基本國(guó)情。為了簡(jiǎn)明稅制，區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性住房和自住用房，規(guī)定兩者適用不同的稅率，并由中央政府統(tǒng)一立法，地方政府在中央政府確定的稅率幅度中，根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的狀況自行調(diào)整確定合理的稅率。
五是稅收減免的規(guī)定。房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位以及個(gè)人自用的房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策，并進(jìn)行相應(yīng)的稅制設(shè)計(jì)。在征稅范圍的全面性基礎(chǔ)上，為確保廣大居民的切身利益和減少房地產(chǎn)稅開征阻力，筆者建議，我國(guó)房地產(chǎn)稅在基本采納上述稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在開征房地產(chǎn)稅時(shí)可以考慮增加以下幾種減免措施：首先，個(gè)人住宅的房地產(chǎn)稅征收過程中在對(duì)土地和房屋進(jìn)行價(jià)值評(píng)估時(shí)采用稅基減免的方式予以稅收優(yōu)惠;其次，對(duì)于個(gè)人住宅的房地產(chǎn)稅減免，還應(yīng)該考慮對(duì)家庭人均年收入符合當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)規(guī)定的低收入人群予以一定的稅收減免。
四、結(jié)語
民以食為天，除了“食”之外恐怕就要屬于“住”了，住房系民生。對(duì)于城鎮(zhèn)而言，溫飽問題已基本解決的前提下，住已經(jīng)成為了他們的首要大事，在新時(shí)代背景下完善我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)、優(yōu)化收入分配、籌集穩(wěn)定地方財(cái)源的房地產(chǎn)稅立法與改革迫在眉睫。
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