試論我國會計制度改革的不足與完善

摘　要：文章通過分析我國會計制度改革與發(fā)展進程中存在的不足和問題及其成因，提出了解決問題的具體思路。

　　關(guān)鍵詞：會計制度改革　不足　完善

為適應(yīng)我國經(jīng)濟體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計領(lǐng)域邁出了改革的步伐。會計改革是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會計制度的改革、會計手段的改革、會計管理體制的改革、會計教育的改革以及會計觀念的變革等,其中會計制度改革是會計改革的實質(zhì)和核心,它不僅是會計改革成敗的決定性因素,而且反映著會計改革成效的優(yōu)劣。
　　一、我國會計制度改革的不足
　　(一)行業(yè)會計制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求
　目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會計規(guī)范是在《企業(yè)會計準則》指導下的行業(yè)會計制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。隨著市場機制的日益完善和風險機制的日益形成,多元化經(jīng)營將成為企業(yè)經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù), 而執(zhí)行現(xiàn)行會計規(guī)范要求企業(yè)對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)分別設(shè)置帳戶,并采用不同的會計程序與方法進行會計處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營企業(yè)會計核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財務(wù)會計信息。(2)不利于會計信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會計制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會計處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導致會計信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對企業(yè)實施有效的財務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對企業(yè)實施財務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財務(wù)會計信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風險的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經(jīng)常性地從一個行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個行業(yè),或同時分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財務(wù)會計制度,在這種情況下,投資主體要實施財務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會計處理原則、程序和方法,這無疑加大了財務(wù)監(jiān)督的難度,影響財務(wù)監(jiān)督效率。
　　(二)現(xiàn)行會計制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性
　完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會計制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應(yīng)包括和覆蓋全部會計實務(wù),使每一會計行為,每一會計事項都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會計制度應(yīng)是在會計目標統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構(gòu)成的有機體系。然而,我國現(xiàn)行的會計制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會計事項由國家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個方面:(1)一些現(xiàn)代會計分支尚未納入會計規(guī)范體系。近年來,隨著會計領(lǐng)域的改革開放以及會計理論研究的深化,一些新的會計分支,如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已為人們所熟悉,然而,有關(guān)這些會計分支,我國目前尚無具體的制度或準則規(guī)范,使得現(xiàn)行會計規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全,盡管一些企業(yè)認識到需要通過會計系統(tǒng)確認和計量人力資源的耗費,需要核算與報告物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響,需要核算和報告金融資產(chǎn)、金融負債及其對股東權(quán)益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準則、制度,使得企業(yè)會計人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會計處理。(2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一制定的各個層次的會計規(guī)范,而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法,包括會計核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會計規(guī)范,而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會計制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導致企業(yè)成本不實、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。
　(三)會計制度改革的國際化進程緩慢
　《企業(yè)會計準則》的頒布實施,標志著我國會計在國際化進程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進展不盡人意。現(xiàn)行會計規(guī)范在許多方面與國際會計準則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計價等會計方法,國際會計準則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇,而在我國的會計準則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法,如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴格限制。再如,國際會計準則對企業(yè)集團分部業(yè)績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務(wù)報告等均制定了相應(yīng)的會計準則,而我國尚缺乏這方面的準則規(guī)范。由于這些差異的存在,使得我國的會計信息缺乏國際可比性,不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能,這正如我國的涉外企業(yè)需要按照我國會計準則與上市地或子公司所在地會計準則編制兩套口徑不同的會計報表,并分別由不同國別的注冊會計師進行審計。這充分表明,由于會計規(guī)范的差異,一方面使我國涉外企業(yè)的會計工作量增大,會計信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國際性競爭,另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟的國際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化拓展。
　　(四)現(xiàn)行會計規(guī)范的協(xié)調(diào)性差
　在我國,自《企業(yè)會計準則》出臺后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會計制度,對相關(guān)事項的核算與報告作了許多規(guī)定,如《公司法》第六章對公司制企業(yè)的財務(wù)會計作了一系列規(guī)定,《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》第三章對上市公司財務(wù)報告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會計制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面,以報表種類的設(shè)置為例,工商企業(yè)會計制度規(guī)定應(yīng)編制的財務(wù)報表主要是資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表、利潤分配表和主營業(yè)務(wù)收支明細表(商品銷售利潤明細表),而《公司法》規(guī)定企業(yè)除編制幾個基本財務(wù)報表外,還應(yīng)編制財務(wù)情況說明書,對主營業(yè)務(wù)收支明細表(商品銷售利潤明細表)則沒有明確要求。出臺的《股份有限公司會計制度》則規(guī)定企業(yè)須編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細表、利潤分配表以及分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表等。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,就可能導致企業(yè)會計人員在實務(wù)操作中無所適從,比如一個從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無從明確的,結(jié)果可能導致同一類型企業(yè)按照不同的規(guī)定進行處理,損害會計信息的可比性。
　　會計制度作為指導各企業(yè)進行會計處理的規(guī)范,具有強制性和嚴肅性,也即各企業(yè)會計人員均應(yīng)自覺地按照會計制度的規(guī)定進行核算和報告,但在現(xiàn)實中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”,主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會計人員置會計制度規(guī)定不顧,完全按廠長、經(jīng)理的意圖進行會計處理,導致核算不實、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套帳”以應(yīng)付財政、稅務(wù)等機關(guān)的審查,更為甚者,一些審計部門和審計人員,在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,為了不得罪客戶,不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進行審計,提供虛假審計報告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴,縱容了違規(guī)違紀行為,比如一些企業(yè)雖然在審計或財務(wù)檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”,對負責人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計上的違規(guī)違紀行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。

二、造成我國會計制度改革存在不足的原因

（一）《企業(yè)會計制度》實施范圍過窄，而且尚未嚴格執(zhí)行

　　《企業(yè)會計制度》先在股份有限公司實施，國有企業(yè)及其他類型企業(yè)尚未執(zhí)行。2001年1月1日起，我國股份有限公司全面實施《企業(yè)會計制度》，總體上看執(zhí)行情況較好，有效地遏制了一些上市公司的造假行為。但是，仍有一些上市公司不嚴格執(zhí)行該項制度的有關(guān)規(guī)定，甚至弄虛作假，瞞天過海，向會計信息使用者傳遞不真實的會計信息，嚴重損害了股民的利益，擾亂了資本市場的運作，妨礙了社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。國有企業(yè)要執(zhí)行新的企業(yè)會計制度，主要問題是如何消化和處理多年來形成的不良資產(chǎn)。盡管企業(yè)不良資產(chǎn)的形成原因較復雜，但《企業(yè)財務(wù)通則》等老會計制度的缺陷不容忽視?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)要素進行了重新定義，《企業(yè)會計制度》對此作了一系列有利于消化不良資產(chǎn)的規(guī)定。但如何擴大新會計制度的實施范圍，做到嚴格執(zhí)行新的會計制度仍是現(xiàn)階段亟需解決的一個問題。

　　（二）我國現(xiàn)行的會計標準有些規(guī)定不符合新經(jīng)濟時代的發(fā)展要求，會計標準仍不夠完善

　　1 會計核算以有形資產(chǎn)核算為重心，對無形資產(chǎn)的核算重視程度不夠?，F(xiàn)階段，我國的會計職能分為核算和監(jiān)督，但在實際工作中，仍以核算為主，會計核算的重心仍放在有形資產(chǎn)的核算，未將人的智力、知識、自創(chuàng)商譽、衍生金融工具等一些對企業(yè)的生存發(fā)展至關(guān)重要的事項納入無形資產(chǎn)核算范圍。新經(jīng)濟時代條件下，人的智力、知識、自創(chuàng)商譽、衍生金融工具已成為生產(chǎn)力要素的主要內(nèi)容之一，況且它們都符合無形資產(chǎn)的概念：不存在物質(zhì)實體，可以在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟效益，所提供的未來經(jīng)濟效益具有很大的不確定性。

　　2 現(xiàn)行會計標準對無形資產(chǎn)投資比例的規(guī)定欠妥。企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資，這是現(xiàn)代企業(yè)的通常做法，我國《企業(yè)財務(wù)通則》中對企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資比例進行了限制，明確規(guī)定企業(yè)無形資產(chǎn)的投資比例不超過注冊資本的20%，如果技術(shù)含量高的企業(yè)，經(jīng)過主管部門審批，最高不超過30%.但是，隨著新經(jīng)濟時代的發(fā)展，將來無形資產(chǎn)比重迅速上升，甚至成為企業(yè)的主要資產(chǎn)。在經(jīng)濟發(fā)達國家，科學技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻率高達60%～80%.

　　3 在會計計量方式上仍以貨幣計量作為手段，尚未發(fā)揮非貨幣計量和歷史成本計量方式的作用。

　　4 提供的會計報告信息內(nèi)容簡單，形式單一，不能滿足會計信息使用者的需要。

　　（三）會計人員的整體素質(zhì)還不能滿足新經(jīng)濟時代會計改革和發(fā)展的要求

　　1 改革開放，特別是實行社會主義市場經(jīng)濟以來，我國會計人員隊伍不斷壯大，為我國經(jīng)濟和會計的改革與發(fā)展做出了重要貢獻。但是，隨著新經(jīng)濟時代的來臨，我國現(xiàn)有的高層次會計人才缺乏，而且老齡化現(xiàn)象嚴重，低層次會計人員供大于求，遠遠不能適應(yīng)新經(jīng)濟時代的要求。

2 會計人員的職業(yè)道德和“誠信”能力受到公眾的普遍質(zhì)疑。一項《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報告》顯示，對于上市公司披露的財務(wù)會計信息，只有8.45% 的個人投資者認為可信，而所有機構(gòu)投資者都認為不可信或不完全可信。深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、猴王、黎明股份、銀廣夏、藍田股份等會計造假案的連續(xù)曝光。

三、會計制度改革面臨的主要困難

首先，我國將面臨的一些特殊會計問題，在國際上鮮有先例可循。

我們能否充分考慮這些會計問題的經(jīng)濟后果，并作妥善處理，將是我國今后若干年會計改革面臨的一大課題，也是我國會計改革的艱巨性所在。根據(jù)我國與世界貿(mào)易組織簽定的有關(guān)協(xié)議，未來對于會計信息的披露將要求更加公開、透明，會計信息的資源配置功能也將更加突出，而某些特殊行業(yè)將有可能面臨披露風險，在會計制度上如何處理，是會計制度改革面臨的一大課題。

其次，會計人員的素質(zhì)將面臨挑戰(zhàn)。

一方面，大量外資企業(yè)的涌入和國內(nèi)企業(yè)走出國門，需要大批懂外語、熟悉國內(nèi)外法律法規(guī)的高級會計人才；另一方面，隨著中國會計改革力度的加大，中國會計標準將進一步與國際接軌，其技術(shù)性將更強，對執(zhí)業(yè)人員的要求將更高，按照我國現(xiàn)行會計人員的教育背景、知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)素質(zhì)來講，將面臨非常大的挑戰(zhàn)。
　　再次，會計標準的國際化面臨嚴重問題。

目前WTO制定的有關(guān)規(guī)則基本上是由發(fā)達國家根據(jù)自己的利益需求制定的，考慮發(fā)展中國家特殊需求的情況較少。為此，中國在加入WTO后，積極呼吁展開新一輪的多邊貿(mào)易談判，以為發(fā)展中國家爭取更多的利益，這也是廣大發(fā)展中國家權(quán)力支持中國加入WTO的重要原因。在會計標準國際化道路上，也面臨著同樣的問題。目前國際會計準則基本上也是由發(fā)達國家制定的，體現(xiàn)了發(fā)達國家的利益，而發(fā)展中國家在其中的聲音是微弱的。另外，迄今為止，世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內(nèi)的各主要發(fā)達國家執(zhí)行的仍是本國會計標準，所以會計標準的國際化相當復雜，它不僅僅是一個國家的事，而是世界各國都面臨的共同課題，因此，它將是一個長期的過程。如何根據(jù)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展歷程，積極探索、研究、總結(jié)我國的會計改革，以便在會計標準的國際協(xié)調(diào)中爭取更多的利益，將是我國今后需要認真研究的問題。