實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司的影響
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及上市公司的主要內(nèi)容
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組的規(guī)定。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項(xiàng)。原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則于1999年1月開始實(shí)施，施行后的兩年間，許多上市公司利用債務(wù)重組產(chǎn)生的差額可以作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定進(jìn)行虛假重組，以維持賬面盈利或扭虧為盈，引起了公眾對債務(wù)重組的信任危機(jī)。2001年1月，財(cái)政部修訂《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，規(guī)定不再以公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)，債務(wù)重組收益，包括重組債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額或重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額或重組債務(wù)賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額等重組收益不再計(jì)入當(dāng)期收益，而是列為資本公積。2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，進(jìn)入利潤表？鴉對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，則引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
?。ǘp值準(zhǔn)備的規(guī)定。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。原準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備可以沖回一直是某些上市公司操縱利潤的常用手段。操作手法有兩種？鴉一是上市公司在當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年賬面出現(xiàn)大幅虧損，第二年再?zèng)_回，做出次年扭虧為盈的經(jīng)營假象，避免退市？鴉二是選擇某一年超大額計(jì)提，后面幾年再緩慢沖回，從而制造業(yè)績穩(wěn)定攀升跡象以操縱利潤。針對這一現(xiàn)象，2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司的影響
?。ㄒ唬┯绊懫髽I(yè)利潤
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中獲得豁免或少償還的負(fù)債只能計(jì)入資本公積，而新準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)及債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。
對于存貨的計(jì)賬方法，新準(zhǔn)則中也做了調(diào)整。“后進(jìn)先出法”被取消，企業(yè)一律應(yīng)采用先進(jìn)先出法。對于原本采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)而言，轉(zhuǎn)換計(jì)賬方法，至少會(huì)引起毛利率的波動(dòng)。而具體的影響，則還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價(jià)格波動(dòng)等因素。
（二）壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
第一，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實(shí)的反映實(shí)際的歷史成本，減少人為操縱的因素。
第二，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的慣用手段。企業(yè)在虧損會(huì)計(jì)期間通過轉(zhuǎn)回前期所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會(huì)計(jì)期間，進(jìn)行反向操縱，大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費(fèi)用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。
（三）抑制關(guān)聯(lián)方操縱
關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的途徑之一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。
第二，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，使得合并報(bào)表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
三、應(yīng)對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的策略思考
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施和執(zhí)行，我們要依靠企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)、證監(jiān)會(huì)等多方面的努力，通過建立法律保障機(jī)制、加強(qiáng)監(jiān)管等系統(tǒng)工程加以解決。
?。ㄒ唬┙⒏鼮榭茖W(xué)、完善的法律保障機(jī)制
我國《會(huì)計(jì)法》至今尚未出臺(tái)實(shí)施細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)，盡管我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有應(yīng)用指南與其配套，但這僅是操作性指南，而并非是實(shí)施規(guī)則和處罰標(biāo)準(zhǔn)，致使在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中無規(guī)則可依，無標(biāo)準(zhǔn)可循。應(yīng)盡早制定與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施規(guī)則與處罰標(biāo)準(zhǔn)》，明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的基本規(guī)則以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處罰標(biāo)準(zhǔn)，建立起一套科學(xué)、公正、完備的準(zhǔn)則，執(zhí)行評價(jià)指標(biāo)體系，確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》中應(yīng)增設(shè)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施”條目，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施目標(biāo)、原則、程序、方法、措施等制定明確條款，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位予以法律認(rèn)定，以此強(qiáng)化全社會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀念。
（二）建立監(jiān)管體系
1.建立企業(yè)外部控制機(jī)制。中國證監(jiān)會(huì)作為上市公司的監(jiān)控機(jī)構(gòu)，應(yīng)開展大規(guī)模的專業(yè)培訓(xùn)，促使全系統(tǒng)監(jiān)管人員盡快掌握新準(zhǔn)則的精神。由于現(xiàn)行的證監(jiān)會(huì)已發(fā)布的相關(guān)法規(guī)，是與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的，與新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大差異，證監(jiān)會(huì)應(yīng)逐條討論新準(zhǔn)則對信息披露規(guī)則體系的影響，尤其是一些急需修改的地方，要盡快修改，使上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則盡可能地與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求協(xié)調(diào)一致。同時(shí)，會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)要在監(jiān)管中發(fā)揮強(qiáng)勢主導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，實(shí)施由站在中立立場的注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督，以新準(zhǔn)則、法規(guī)為準(zhǔn)繩，查驗(yàn)會(huì)計(jì)資料，作出正確評價(jià)，揭露存在問題，這是保證企業(yè)向外披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最后關(guān)口。
2.建立企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)要通過建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，形成自覺的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，以確保新準(zhǔn)則的合理運(yùn)用和有效實(shí)施；準(zhǔn)則監(jiān)管者要把企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制制度列入相關(guān)法律，并把其規(guī)范為企業(yè)經(jīng)營者必須履行的責(zé)任和義務(wù)；建立、完善會(huì)計(jì)行業(yè)懲罰機(jī)制和會(huì)計(jì)從業(yè)人員獎(jiǎng)懲機(jī)制，以促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)督逐步程序化、制度化。
總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先在上市公司中實(shí)行，這與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍還存在差異。除極少數(shù)事項(xiàng)外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。顯然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司將產(chǎn)生重要影響，同時(shí)也對會(huì)計(jì)信息的使用者提供有益的幫助。