中西方會計理論體系比較的探討
【摘要】會計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。中國會計理論體系有多種表現(xiàn)形式,按其構成要素標志不同,而分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。建立現(xiàn)代會計理論體系要依據(jù)總體性、結構性、分類性、相關性和實用性等原則。西方會計理論體系的基點是對于會計的認識。通過對中西方會計理論體系的比較研究,揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面,分析原因,以便借鑒、學習和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計理論體系。
【關鍵詞】 會計理論體系;西方會計理論體系;比較
會計理論體系是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會計理論成為體系,是人們在長期實踐和研究中,對客觀會計規(guī)律性的認識。對中西方會計理論體系的研究、認識與運用,對發(fā)展會計理論、指導會計工作和發(fā)展會計教育等都具有重要的意義。
一、中國的會計理論體系
(一)會計理論體系的多元性
會計理論體系是人們對客觀會計事物的全面認識。客觀的會計是渾然一個整體,需要對它進行分解,從不同方面去剖析,要按體系的要求從不同方面去研究,從而形成不同的體系以揭示其內(nèi)在的規(guī)律性。由此形成了會計理論體系的多元性,即會計理論體系的內(nèi)容按不同的標志劃分為各種會計理論體系,從不同方面去揭示客觀存在的會計事物的規(guī)律性。也就是說,會計理論體系有多種表現(xiàn)形式,會計理論體系按構成要素標志不同,而劃分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。
1.會計理論性質體系
會計理論性質體系是指會計理論按其內(nèi)容的性質不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論性質體系由于按會計理論內(nèi)容的性質有不同的劃分,而對會計理論體系有各種不同觀點。會計理論性質體系由于對起始理論或導向理論的不同認識,而有不同的會計理論性質體系。主要有:(1)會計理論對象體系,會計理論按其內(nèi)容以會計對象為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(2)會計理論本質體系,會計理論按其內(nèi)容以會計本質為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(3)會計理論目標體系,會計理論按其內(nèi)容以會計目標為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(4)會計理論假設體系,會計理論按其內(nèi)容以會計假設為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(5)會計理論環(huán)境體系,會計理論按其內(nèi)容以會計環(huán)境為起始劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。
2.會計理論作用體系
會計理論作用體系是指會計理論按其內(nèi)容作用不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論體系按內(nèi)容的作用分為會計基礎理論、會計應用理論和會計開發(fā)理論。
3.會計理論邏輯體系
會計理論邏輯體系是指會計理論按其內(nèi)容表達邏輯形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論按其內(nèi)容表達的邏輯形式分為會計概念、會計判斷和會計推理。
4.會計理論概念體系
會計理論概念體系是指會計理論按其內(nèi)容表達的概念形式劃分相互聯(lián)系、相互制約的會計概念而形成的有機整體。會計理論概念體系按其性質包括財務會計概念體系和其他會計概念體系,主體是財務會計概念體系。反映會計理論概念體系的是出版了各種會計書籍。如1982年出版的《會計辭典》 ① ,1990年出版的《會計辭?！?② ,1994年出版的《現(xiàn)代會計百科辭典》 ③ 等。
5.會計理論學科體系
會計理論學科體系是指會計理論按其內(nèi)容學科性質不同劃分相互聯(lián)系、相互制約的學科而形成的有機整體。它包括一系列相互聯(lián)系的各種學科,按學科性質與范圍不同可分為:會計基礎學科;會計單位學科;會計專門學科;會計綜合學科?；蚍譃?會計基礎學科;企業(yè)會計學科;事業(yè)會計學科;個體經(jīng)濟會計學科;人本會計學科;專門性會計學科;綜合性會計學科等。
(二)構建會計理論體系的原則
構建會計理論體系要依據(jù)以下原則:
1. 總體性
總體性原則是指按照一定總體的會計理論構建其體系。會計理論體系是指一定會計總體的理論體系。會計總體是一定會計事物構成部分的總和;一定會計事物,是說明在不同條件下的會計事物其會計總體是不相同的;會計事物構成部分的總和,也就是會計事物對象的總和,即會計事物內(nèi)容的范圍,計事物不相同的范圍形成的會計總體也是不相同的。在企業(yè),會計工作是由會計預測工作、會計決策工作、財務計劃工作、會計控制工作、會計核算工作、會計檢查工作、會計考核工作和會計分析工作等構成要素總和而形成的一定會計總體。會計工作中的會計核算工作,又是由資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等核算工作構成要素總和而形成的一定會計總體。所以,會計總體是被確指的一定的會計總體。不同會計總體對其反映的會計理論也不相同。如反映企業(yè)會計工作的企業(yè)會計理論范圍,不同于反映企業(yè)事業(yè)會計工作的企業(yè)事業(yè)會計理論范圍。在我國,反映對企業(yè)會計理論研究的是《會計學》和《企業(yè)會計學》。如早期1984年由胡文義編著的《現(xiàn)代會計學》 ④ ,其內(nèi)容包括基礎會計、財務會計、管理成本會計和審計四部分。20世紀90年代以來編寫的《會計學》基本上是對企業(yè)會計學的綜合反映,其內(nèi)容也都是《會計學》一分為三(基礎會計、財務會計和管理會計),或《會計學》一分為四(基礎會計、財務會計、管理會計和審計)。與《會計學》內(nèi)容相同的是《企業(yè)會計學》,中國人民大學商學院會計系編的《企業(yè)會計學》 ⑤ ,全書由三編組成:上編基礎會計,主要講述會計的基本原理和復式記賬方法;中篇財務會計,講述各項會計要素的核算方法和財務報告的編制及分析;下篇行業(yè)會計,講述工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和金融企業(yè)三個行業(yè)在成本核算及一些特殊業(yè)務處理方面的基本做法。有的《企業(yè)會計學》⑥ ,其內(nèi)容基本上與《財務會計學》或《中級財務會計學》相同。以上《會計學》和《企業(yè)會計學》都是一定會計理論總體的反映。因此,研究會計理論體系要確定一定的會計總體及其相應的會計理論體系。會計總體具有層次性,一般分3個層次:反映企業(yè)會計的會計總體;反映企業(yè)會計和其他經(jīng)濟單位會計的計量會計總體;反映計量會計和非計量會計的會計總體?？筛鶕?jù)會計研究的需要確定一定的會計理論總體。
2.結構性
結構性原則是指按照一定依據(jù)確定一定會計總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)及其相互關系。在確定的一定會計總體理論的前提下,確定會計理論體系的結構,劃分各個構成部分(要素)。為此:(1)要確定揭示結構的依據(jù)。在確定研究會計總體的基礎上,按照研究任務的要求,確定揭示研究總體結構的依據(jù)。一個研究總體,可以從不同方面根據(jù)不同的依據(jù)揭示其結構。(2)確定結構的層次。研究總體的層次性決定了結構的層次性。按照研究任務的要求,確定研究總體的結構層次。(3)確定結構的功能。在揭示研究總體結構的基礎上,可以確定每一構成部分(要素)的功能,發(fā)揮每一部分(要素)的作用,這是不可忽視的重要方面;同時,要確定各構成部分相互聯(lián)系、相互作用的整體上的功能,整體功能大于各構成部分功能相加之和,以發(fā)揮整體的作用。(4)確定結構轉換的條件。研究總體各構成部分(要素)在一定條件下相互聯(lián)系、相互作用,而當其條件發(fā)生變化,影響研究總體或影響某種構成部分(要素),而使其結構的構成部分(要素)及其功能發(fā)生轉換。(5)結構要優(yōu)化。根據(jù)研究任務的要求,研究總體的各構成部分組成是合理的,各構成部分相互聯(lián)系的形式是科學的,各構成部分相互作用的整體功能是最大的,使研究總體達到最優(yōu)化。(6)結構可以模型化。對研究總體結構的研究,在結構最優(yōu)化的基礎上,按其規(guī)律性的要求,將研究總體結構抽象為標準形態(tài)而模型化,以文字描述或數(shù)學公式表示研究總體的結構模型。
3.分類性
分類性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)。分類是根據(jù)總體的共同點和差異點,將總體劃分為不同的種類。為此:(1)確定分類標志。根據(jù)研究的要求,選擇會計理論總體的某項外部標志或內(nèi)部聯(lián)系為標志(根據(jù))進行分類。如以會計理論內(nèi)容的范圍或性質、作用等為標志,劃分會計理論體系的構成部分(要素)。分類的根據(jù)是總體的共同點和差異點,由于總體存在的共同點,才能將相同的或相似的歸為一類;由于總體存在的差異點,才能將不相同的或不相似的相區(qū)別而分成不同的類別。(2)分類要相稱。對研究的總體(分類的母項)進行的分類,劃分的類別(分類的子項)之和,必須與被分類的總體(母項)正好相等,既不能大于母項,也不能小于母項。(3)劃分的類別應該是相互排斥的。分類總體按照一定標志分類的結果,劃分的各種構成部分(要素)相互之間應該是排斥的,即各構成部分(要素)是相對獨立的,各構成部分(要素)之間相互矛盾,沒有包容,沒有交叉。
4.相關性
相關性原則是指確定的會計理論總體及其結構要考慮有關的要求。相關的要求主要有:(1)繼承會計理論研究的成果。在我國會計理論研究過程中,一批學者和專家已取得豐富的成果,為發(fā)展會計理論作出了卓有成效的貢獻,對這些理論成果要繼承和發(fā)揚,以便充實和豐富現(xiàn)代會計理論。(2)借鑒西方會計理論的成就。主要發(fā)達國家的會計,在近代和現(xiàn)代會計理論發(fā)展中取得了一系列成就,為建立現(xiàn)代會計理論體系提供了重要的內(nèi)容。(3)反映會計研究新成果。我國會計人員,解放思想,實事求是,研究會計工作經(jīng)驗,吸收(移植)現(xiàn)代科學和技術,在會計理論研究中取得了可喜的成就,充實和豐富了原有的會計理論,也發(fā)展和開拓了新的會計理論。
5.實用性
實用性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)是有現(xiàn)實作用的。一定總體會計理論體系劃分的各個構成部分(要素),對于在認識會計理論各要素間的關系,明確會計理論的功能,判斷會計理論體系發(fā)展的重點的基礎上發(fā)展會計理論,指導會計工作,發(fā)展會計教育等方面都有一定積極作用。
(三)構建會計理論體系的邏輯起點
會計理論體系是有序的,是各種構成部分形成的有機整體,選擇好有機整體的開始環(huán)節(jié),即會計理論的起點概念或起始理論,是至關重要的。按照會計理論起始理論來選擇會計理論性質體系,要遵循如下原則:一是揭示認識的起點。會計理論體系的起始理論要能揭示認識的起點。從會計實踐的內(nèi)容來考察,在企業(yè)、事業(yè)等單位資金的流入和流出活動,表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務,既是會計實踐的內(nèi)容,也是認識的起點。這些資金流入、流出的資金運動,抽象為會計對象,有關會計對象的理論,就成為會計理論體系的起始理論。會計對象是我們認識會計規(guī)律的起點,企業(yè)、事業(yè)等部位只是由于資金運動,才能發(fā)生會計核算工作,才需要對資金運動進行會計管理,以致形成相應的各種會計理論?？梢?揭示會計認識起點的是資金運動,即會計對象。二是反映科學的特點。會計理論體系的起始理論要能反映會計學的特點。各種科學的研究任務和內(nèi)容是不相同的,這種區(qū)別在于它各具特點。從會計科學的內(nèi)容來考察,它區(qū)別于其他科學,就在于它的研究內(nèi)容是資金運動。如何來反映資金運動,怎樣對資金運動進行管理,用什么方法來揭示資金運動的規(guī)律?相應形成一系列的會計理論。可見,反映會計科學特點的是資金運動,即會計對象。科學只有研究對象的不同,才能區(qū)別不同的科學。會計的對象是資金運動,不同于審計、統(tǒng)計和其他科學的對象,也才區(qū)別于其他科學。
根據(jù)選擇會計理論體系的以上原則,選擇以會計對象為起始理論的會計理論性質體系。以會計對象為起始理論,相應建立其他會計理論,形成會計理論性質體系。選擇以會計對象為起始理論,與選擇以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環(huán)境為起始理論相比較,以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環(huán)境為起始理論,不能揭示會計認識的起點,不能反映會計科學的特點。為什么有這種會計本質,為什么要確定這種會計目標,依據(jù)什么來確定這種會計假設,是什么客體所處的這種會計環(huán)境,都要追索到它的源頭,即會計客體──會計對象。如果會計對象不是資金運動(資本運動、價值運動),就不會有相應的會計本質、會計目標和會計假設等。會計所處的環(huán)境也是其他科學所處的環(huán)境,會計環(huán)境是各種科學所處的共同環(huán)境,只是在共同環(huán)境下科學對象不同才能區(qū)別不同的科學。因此,選擇以會計對象為起始理論建立的會計理論性質體系是科學的。
構建會計理論體系的邏輯起點即會計理論的起點概念或起始理論是會計對象理論,以便明確會計對象是會計理論研究的基礎,會計理論是圍繞會計對象而展開,會計理論體系實際上是反映會計對象運動的體系。會計理論體系的各種要素都是從不同方面來反映會計對象的,或會計對象在各方面得到反映。(1)會計對象的確認——會計基礎理論,如會計客體、會計系統(tǒng)、會計本質和會計職能等理論;(2)會計對象的運行——會計應用理論,如會計目標、會計行為、會計方法、會計對象要素、會計信息和會計時空等理論;(3)會計對象運行的制約——會計體制理論,如會計規(guī)范(會計基本前提、會計準則、會計法規(guī)、會計制度)、會計管理、會計模式和會計國際協(xié)調等理論。
確定以會計對象為構建會計理論體系的邏輯起點,有利于建立科學的現(xiàn)代會計理論體系。
(四)建立現(xiàn)代會計理論體系
進入21世紀,在全球化對會計的影響下,對會計理論的研究有了新的進展。在這種大環(huán)境下需要建立反映當今會計研究成果、借鑒西方會計理論新成就和反映中國會計特色的現(xiàn)代會計理論體系。
對建立會計理論體系的不同要求,相應形成在不同會計層面建立的會計理論體系。在會計理論研究中,會計按其范圍不同有三個會計層面:一是以企業(yè)會計為會計總體的會計層面;二是以企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織為會計總體的會計層面;三是以計量會計(企業(yè)事業(yè)和其他經(jīng)濟組織會計)和非計量會計為會計總體的會計層面?，F(xiàn)代會計理論體系需要建立以計量會計和非計量會計為會計總體層面的會計理論體系。
建立會計理論體系由于對會計總體層面的不同認識和不同要求而在會計學界有不同認識。
對會計學層面認識不同?；谄髽I(yè)會計學的層面,或稍有擴大的會計學層面,或會計學總體層面,相應有不同會計理論體系結構:第一種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計開發(fā)理論。第二種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計體制理論。第三種三要素結構論,會計理論體系包括:會計核算理論;會計管理理論;會計體制理論。第四種三要素結構論,會計理論體系包括:會計研究方法論;基本會計理論;應用會計理論。第五種二要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論。第六種四要素結構論,會計理論體系包括:會計理論與會計理論研究方法;會計基本理論;會計準則研究;財務報表與財務報告。第七種四要素結構論,會計理論體系包括:會計環(huán)境理論;會計基本理論(會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等);會計中介理論(亦稱會計準則基本概念理論,類似于西方的財務會計概念框架);會計應用理論(會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構等)。
對會計本質認識不同?；跁嬍切畔⑾到y(tǒng)的范圍,或會計是信息和管理系統(tǒng)的范圍,相應有不同會計理論體系結構:第一種四要素結構,會計理論體系包括:會計的性質、職能和目標;會計概念體系(包括起點概念、基本概念、一般概念和具體概念);會計假設和會計原則;會計方法體系。第二種五要素結構,會計理論體系包括:會計定性、定職和目標的研究;會計理論概念體系的研究;會計假設、會計原則的研究;會計方法理論體系的研究;會計理論超前性的研究。
對會計學研究起點認識不同?；诓煌难芯科瘘c的認識,相應有不同會計理論體系結構:第一種四要素結構,會計理論體系包括:會計學理論基礎;會計學對象;會計行為;會計體制。第二種五要素結構,會計理論體系包括:會計的對象、職能和任務;會計的概念體系;會計的規(guī)律體系;會計的方法體系;會計的學科體系。第三種六要素結構,會計理論體系包括:會計假設;會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征);會計程序;會計方法;會計要素;財務報告。第四種八要素結構,會計理論體系包括:一般會計理論;會計目標;會計對象;會計要素;會計假設;其他會計特征;會計要素的確認和計量;會計報表的分析和利用。第五種八要素結構,會計理論體系包括:會計環(huán)境(社會環(huán)境、自然環(huán)境);會計目標;會計假設;會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征);會計程序;會計方法;會計要素;財務報告。比較以上各種認識,選擇以會計對象為起始理論的會計理論體系。
建立總體層面的會計理論體系,需要對以上各種會計理論體系結構進行比較和選擇。選擇的原則是:實踐性,具有現(xiàn)實的客觀基礎;全面性,反映會計全部內(nèi)容;系統(tǒng)性,揭示相互聯(lián)系、相互制約的各個要素;國際性,借鑒國際上會計理論研究成果;指導性,有利于指導實際會計工作。
筆者認為,根據(jù)以上選擇原則,需要從會計學總體層面、會計是信息與管理的系統(tǒng)和會計學研究的起點是會計對象出發(fā),來構建總體層面現(xiàn)代會計理論體系。按照會計理論的性質與作用,筆者同意第二種觀點,會計理論體系的構成要素包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。
會計基礎理論或會計一般理論,是以哲學、政治經(jīng)濟學的基本原理為依據(jù),運用會計學和其他科學知識,闡述會計領域會計運行規(guī)律的理論。它包括:會計環(huán)境;會計對象;會計本質(會計性質);會計目標;會計學等。會計基礎理論的特點是普遍性、穩(wěn)定性和指導性,體現(xiàn)會計的基本規(guī)律。
會計應用理論或會計行為理論,是以會計基礎理論為基礎,運用其他科學知識,闡述會計基礎理論在會計實踐中創(chuàng)造性運用的理論。它包括:會計核算程序;會計核算;會計管理;會計方法等。會計應用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性,體現(xiàn)會計的具體規(guī)律。
會計體制理論,是關于建立會計機構、配備會計人員、制定會計制度和運行機制的理論。它包括:會計組織;會計人員;會計規(guī)范等。會計體制理論在性質上與會計應用理論相同,其特點同樣具有特殊性、可變性和實踐性,體現(xiàn)會計的具體規(guī)律。
會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論之間存在著內(nèi)在的邏輯關系:會計基礎理論是指導,依據(jù)會計基礎理論指導實際會計工作和建立會計體制;會計應用理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用,并在會計實踐的基礎上豐富和發(fā)展會計基礎理論;會計體制理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用,并據(jù)以建立和健全會計體制,保障會計活動的正常運行。
從會計學總體層面上探討會計學,有重要的理論意義:一是有利于進一步發(fā)展會計學;二是確定會計學的發(fā)展方向;三是探索與發(fā)展新學科;四是建立會計學科新體系。