試論“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA的簽證責(zé)任

摘要：會計(jì)信息結(jié)構(gòu)正由傳統(tǒng)的“窄型結(jié)構(gòu)”向“寬型結(jié)構(gòu)”發(fā)展，作為CPA審計(jì)對象的會計(jì)信息包含更多的非財(cái)務(wù)信息和預(yù)測信息，本文認(rèn)為CPA承擔(dān)鑒證責(zé)任的會計(jì)信息應(yīng)具備規(guī)范性、可核性、通用性標(biāo)準(zhǔn)，以此界定CPA的鑒證責(zé)任。

　　一、會計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢、特點(diǎn)及其對CPA鑒證的影響

　　1.會計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢

　　所謂會計(jì)信息結(jié)構(gòu)就是指會計(jì)信息披露體系中各組成部分的比例關(guān)系，包括會計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)和會計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)。會計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為能提供哪些會計(jì)信息，會計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為信息使用者需要哪些信息。會計(jì)信息的供求永遠(yuǎn)是不平衡的，因?yàn)闀?jì)信息使用者及其對會計(jì)信息的需求都是復(fù)雜多變的，而會計(jì)信息供給者囿于會計(jì)資源及會計(jì)理論局限性的影響，只能提供有限的會計(jì)信息。

　　盡管如此，實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息供給與會計(jì)信息需求的平衡仍是人們追求的目標(biāo)。1978年，F(xiàn)ASB(美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)在SFAC、NO.1中指出：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。”可惜的是，什么是對決策有用的信息，F(xiàn)ASB并未作出明確的回答，對信息用戶及信息需求的研究過于簡單化，結(jié)果導(dǎo)致依據(jù)“公認(rèn)會計(jì)原則”(GAAP)提供的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足用戶的信息需求。無奈，會計(jì)實(shí)務(wù)只能另辟蹊徑，通過擴(kuò)展會計(jì)信息結(jié)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)。因而70年代以來，會計(jì)信息結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)由傳統(tǒng)的“窄型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”向“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”演變的趨勢。一是在完善基本財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加解釋性和預(yù)測性信息，提供更多有助于使用者決策的信息。二是不斷拓展會計(jì)核算的范圍，在“企業(yè)過去事件的內(nèi)部性的有形財(cái)務(wù)影響”的基礎(chǔ)上，考慮“情況”(circumstances)對會計(jì)的影響，未來事件(如衍生金融工具)、外部性影響(如社會責(zé)任)、無形的財(cái)務(wù)影響(如自創(chuàng)商譽(yù))正逐步成為會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的對象。據(jù)美國著名的安永會計(jì)師事務(wù)所對25家美國大公司的調(diào)查，從1972年到1992 年，這些公司年度報(bào)告的平均頁數(shù)從36頁增至64頁，增長78％。美國《幸?！冯s志排名前500名的企業(yè)中，從最大的30個(gè)企業(yè)中抽取十個(gè)行業(yè)的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注的平均頁數(shù)從原來的2.5頁增加到8.5頁，輔助性財(cái)務(wù)信息的平均頁數(shù)則從原來的9頁增加到17頁。

　　2.“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”的特征

　　“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”較傳統(tǒng)會計(jì)信息結(jié)構(gòu)有以下特征：(1)增加非財(cái)務(wù)信息。早在1976年，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)在《公司報(bào)告》中就建議增加會計(jì)信息指標(biāo)，尤其是非貨幣指標(biāo)。聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會于1988年提出的《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的與概念》中指出，編制公司報(bào)告的目的，是披露有關(guān)經(jīng)營、資源和義務(wù)等的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)公司的經(jīng)濟(jì)和社會決策。類似的提法還很多。(2)增加不確定性信息。在“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下不確定性信息被納入會計(jì)核算范圍作為內(nèi)生變量，以最大限度地為信息用戶提供有用信息。(3)增加軟性資產(chǎn)信息?，F(xiàn)代社會正從工業(yè)社會向科技社會發(fā)展，各種軟性資產(chǎn)(如無形資產(chǎn)、人力資源等)正是科技社會企業(yè)競爭的有力工具和未來現(xiàn)金流量與市場價(jià)值的動(dòng)力所在，對軟性資產(chǎn)的揭示已引起會計(jì)界的關(guān)注。如美、加正考慮制定有關(guān)會計(jì)法規(guī)，允許被兼并企業(yè)確認(rèn)“自創(chuàng)商譽(yù)”，這將有利于信息使用者真正洞察企業(yè)的整體價(jià)值。(4)增加未來預(yù)測信息。1976 年，英國ASB在《公司報(bào)告》中建議增列“未來展望表”和“公司目標(biāo)表”。1991年英國特許會計(jì)師協(xié)會又把“目標(biāo)及相關(guān)戰(zhàn)略計(jì)劃表”和“未來展望表”納入未來財(cái)務(wù)報(bào)告體系，這雖然僅僅是一種設(shè)想，但代表了未來會計(jì)報(bào)告的趨勢。我國也在1993年由中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，要求公司必須披露業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃和盈利預(yù)測的信息(1994年改為自愿披露)。(5)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性相對削弱。FASB在SFAC NO.1中提出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)曾指出：“本公告闡述的目標(biāo)屬于財(cái)務(wù)報(bào)告，而不局限于財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的信息。雖然財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表基本上是同樣的目標(biāo)，但有些有用的信息最好由財(cái)務(wù)報(bào)表提供，有一些則最好、或是只能由財(cái)務(wù)報(bào)表以外的財(cái)務(wù)報(bào)告手段提供。”美國的SEC所屬的公司揭示顧問委員會在其1977年的報(bào)告中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了公司的管理當(dāng)局對經(jīng)營結(jié)果提供解釋性和分析性信息這一要求。1980年該委員會在其新規(guī)定中，大大擴(kuò)展了對管理當(dāng)局的說明與解釋性要求。這些都說明：為了實(shí)現(xiàn)決策有用的目標(biāo)，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，盡可能揭示對決策有用的財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的、歷史的和預(yù)測的、解釋性的和分析性的信息。在其他國家，例如英國，通過編制社會責(zé)任報(bào)告和增值表來揭示有用的信息越來越受到重視和流行。

　　3.在“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA鑒證面臨挑戰(zhàn)

　　“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”的一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是增加了許多不確定性的和非規(guī)范性的信息，這就給CPA執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面是市場的壓力。CPA同所有市場參考者一樣，也面臨競爭的壓力。如果CPA不能在“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”中承擔(dān)自己應(yīng)盡的職責(zé)，CPA職業(yè)就可能失去了存在的必要。勞倫斯·A·溫巴奇在其《九十年代的財(cái)務(wù)報(bào)告勢在必改》中指出，“市場決定輸家和贏家，而市場正要求更多的預(yù)測性信息。因此，會計(jì)這一職業(yè)要想繼續(xù)存在的話，就要有所改變，不能局限于證明數(shù)字的正確性和合法性這一范圍”。另一方面，CPA也面臨著法律的壓力。隨著CPA向客戶提供預(yù)測性信息的業(yè)務(wù)日益增多，西方在立法方面也相應(yīng)作出反應(yīng)。如1995年，美國國會通過一項(xiàng)新的法律，這項(xiàng)法律規(guī)定：公司在進(jìn)行未來業(yè)績預(yù)測時(shí)，只要作出某些具體的警告提示，那么即使實(shí)際業(yè)績低于預(yù)測業(yè)績也可以免于受到起訴。同時(shí)，投資者仍可以對故意欺詐的虛假預(yù)測進(jìn)行指控。這項(xiàng)法律實(shí)質(zhì)上也確認(rèn)了CPA對預(yù)測性會計(jì)信息承擔(dān)法律責(zé)任。另外，CPA還面臨集體訴訟的威脅。據(jù)調(diào)查，1995年，“六大”會計(jì)師事務(wù)所花在訴訟方面的費(fèi)用為10億美元，約為全年會計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)總收入的20％

二、“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA責(zé)任探討

　　1.CPA能合理保證的會計(jì)信息特征

　　由上可知，“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)增大，其究竟對哪些方面的會計(jì)信息承擔(dān)責(zé)任值得探究。我們認(rèn)為，CPA承擔(dān)鑒證責(zé)任的會計(jì)信息至少應(yīng)具備如下特征：

　　(1)可核性。又稱“可驗(yàn)證性”。只有可核的會計(jì)信息，CPA才可能采用審計(jì)方法進(jìn)行驗(yàn)證。

　　(2)規(guī)范性。只有依據(jù)“公認(rèn)會計(jì)原則”(GAAP)和其它法律條款處理的會計(jì)信息，CPA才有評判的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)保障。

　　(3)通用性。是為提供給一般信息使用者的需要編制的，它具有超然而獨(dú)立的特性，不是為會計(jì)信息個(gè)別使用者的特定要求而編制的。

　　只有具備以上條件的會計(jì)信息，CPA才有可能依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施相關(guān)的程序?qū)ζ溥M(jìn)行審計(jì)，作出合理的鑒證。

　　2.“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA的鑒證責(zé)任

　　按規(guī)定和慣例，CPA要對其審計(jì)的會計(jì)報(bào)表及其附注負(fù)鑒證責(zé)任。但對于CPA是否對其它財(cái)務(wù)報(bào)告中的部分解釋性和預(yù)測性信息承擔(dān)鑒證責(zé)任，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界做法不一。我們認(rèn)為，在“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，要合理界定CPA的鑒證責(zé)任，首先應(yīng)以以上CPA能合理保證的信息特征為標(biāo)準(zhǔn)，把會計(jì)信息劃分為正式系統(tǒng)的會計(jì)信息和非正式系統(tǒng)的會計(jì)信息。正式系統(tǒng)的會計(jì)信息與非正式系統(tǒng)的會計(jì)信息的根本區(qū)別在于前者是依據(jù)一定的規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量和記錄的具有可核性和通用性的會計(jì)信息。正式系統(tǒng)的會計(jì)信息是有可能也有必要通過CPA的審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，鑒證其可靠性和公允性的會計(jì)信息。它主要包括：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表 (包括報(bào)表附注)；(2)其它財(cái)務(wù)報(bào)告中符合CPA審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的信息(包括一部分解釋性或預(yù)測性信息)。CPA應(yīng)對正式系統(tǒng)的會計(jì)信息負(fù)鑒證責(zé)任。對于非正式系統(tǒng)的會計(jì)信息，CPA的職責(zé)是對其進(jìn)行深加工，并不對其可靠性負(fù)責(zé)。但CPA應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中對其作出合理的說明。如果CPA違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則或超出自身能力范圍，對其作出不應(yīng)有的或特別的保證，CPA就應(yīng)該對其承擔(dān)責(zé)任。

　　三、保證CPA承擔(dān)合理責(zé)任的對策

　　“寬型會計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的法律責(zé)任呈擴(kuò)大的趨勢，這是會計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)與會計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)趨于平衡的結(jié)果，也是CPA迫于市場壓力和法律要求的必然選擇，CPA將面臨更大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們認(rèn)為應(yīng)采取以下對策：

　　1.建立完善的審計(jì)框架，尤其是明確制定納入CPA審計(jì)范疇的會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)；

　　2.加快法制建設(shè)，特別是明確制定CPA承擔(dān)責(zé)任的范圍和條件及保護(hù)CPA安全的條款；

　　3.制定和完善審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則，縮小公眾對審計(jì)的“期望差距”；

　　4.加強(qiáng)CPA自我保護(hù)意識，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。